文章目录
1.合伙制私募基金合伙人投入资本是否需要缴纳印花税
2.转让合伙制私募基金份额是否需要缴纳印花税
3.合伙制私募基金获得或转让项目公司股权是否需要缴纳印花税
二、私募基金分配收益时，代扣代缴个人所得税的三个问题
1.契约型私募基金向投资者分配收益时，投资人如何缴纳所得税
2.“资管产品＋合伙私募基金”双层架构下，自然人如何缴纳个人所得税
3.合伙型或契约型私募基金受让自然人老股东“旧股”时，是否需要扣缴个人所得税1.合伙制私募基金合伙人投入资本是否需要缴纳印花税
合伙制是私募基金经常采用的组织形式。在基金募集环节，合伙制私募基金的合伙人出资额一般达数亿元，合伙人投入资本后，是否需要对合伙企业资金账簿征缴印花税，逐渐成了各利益主体普遍关注的问题，然而，相关印花税财税政策不太明确。1998年颁布实施的《中华人民共和国印花税暂条例》（以下简称《印花税暂行条例》）及其实施细则明确：①营业账簿（即单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿）为应税凭证；②税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿；③记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花，其中，自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行；然而，由于财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》自1993年7月1日起施行，按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度，统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，《印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）明确，自1994年1月1日开始，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。为减轻企业负担，鼓励投资创业，《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018］50号）明确，自208年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。由此可见，目前需要按照“实收资本”和“资本公积”两项之和，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站，12366纳税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。具体内容如下：问：合伙企业合伙人出资，是否应该缴纳营业账簿印花税？营业账簿印花税应该按照“实收资本”和“资本公积”余额之和的万分之五缴纳，而合伙制企业没有注册资本，其出资额与公司的实收资本本质不同，这种情况是否需要按营业账簿缴纳印花税？答：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。但国家税务总局12366纳税咨询答复毕竟不是正式财税文件，仅可作参考。同时，目前在会计核算实践中，合伙企业的财务报表中出资额主要显示在“实收资本”和“资本公积”科目（或者“实收基金”“合伙人资本”等科目），因而，业内不少专家建议，在会计处理上做适当处理，以规避涉税风险。在国家税务总局纳税答复前，各地税务机关的征管规定不尽相同，具体见下表：各地税务机关关于合伙企业出资额是否缴纳印花税的征管规定资料来源：根据中国会计视野网站发布的博文《合伙企业的合伙人出资是否需要缴纳印花税？》（2018.1.19）整理，并在各地方税务局官方网站核实，部分处理口径在实际执行中可能已经变化。建议与当地税务机关沟通咨询。总结而言，在国家税务总局没有正式文件的情况下，基本是地方税务机关通过网络在线答复等非正式的方式明确征税或者不征税事项，各地有很大的自主权，给纳税人也带来了很大困惑。各地基层税务机关基本依据国税发[1994]25号文的规定，按照是否在会计核算上计入“实收资本”与“资本公积”认定征税，其理由是否充足？一般而言，合伙企业收到的合伙人出资，记入“合伙人资本”科目，同时，考虑行业特性和会计核算习惯，《证券投资基金会计核算业务指引》（2012年）明确，各合伙人的出资额记入“实收基金”科目，这两个科目记录的资金属于合伙人出资份额，而并非是“实收资本”记录的企业资本。但是，郑大世（2016）在《合伙人出资额印花税简析》一文中从法律解释方法的视角认为：企业不设置“实收资本”与“资本公积”两个会计科目就不需要计缴印花税，明显地扩大了国税发［1994］25号文的本意。他指出，《企业会计准则应用指南》的附件《会计科目和主要账务处理》中规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆合并会计科目”。“合伙人出资”或者“实收基金”只是增设会计科目，并不改变本质，因此，他认为合伙企业出资额也需要计缴印花税，也并非无道理，但是，笔者理解，会计处理结果不宜作为税务处理的依据。因此，笔者建议，财政和税务部门应尽快出台正式财税文件明确合伙企业出资环节是否需要缴纳资金账簿的印花税，从而促进合伙制私募基金的健康发展，同时，未来在印花税立法中，有必要对资金账簿的内容等进行规范明确。关于转让合伙制私募基金份额是否缴纳印花税，目前存在两种不同的理解：（1）合伙人将持有的合伙制私募基金份额转让给其他合伙人或者办理退伙时，应当适用企业股权转让行为，按照“产权转移书据”缴纳印花税。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条的规定，财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。据笔者了解，不少基层税务机关持此种观点。（2）合伙制私募基金份额的转让不是动产或者不动产所有权转移，也不是企业股权转让，其所订立的转让书据，不属于印花税列举的征税范围，不征收印花税。笔者倾向于同意第二种观点。合伙人的合伙份额和股东的企业股权是两个完全不同的法律概念，股东的股权必须是能够以货币计量的，合伙企业合伙份额则有所不同，《合伙企业法》第十六条规定：合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。而劳务是不可以以货币来计量的，因此，不能类推比照适用。与此同时，现行税法已经开始明确区分股权转让和财产份额转让，因此不能混为一谈。例如，2018年底修订的《个人所得税法实施条例》第六条规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。此规定已经明确将股权和合伙企业财产份额区分开来。因此，我们建议，合伙人转让私募基金份额时，应和当地基层税务机关保持必要的沟通，基层税务机关执法时应严格落实税收法定原则，不随意扩大征税范围。同时，考虑到国税发[1991]155号文相对比较陈旧，在当时的立法背景下可能并不存在合伙制私募基金这一主体，在金融创新和金融产品大量涌现的大背景下，印花税立法中有必要对此予以关注并明确有关规定。这里提供浙江省税务局12366纳税服务中心答复（2019年8月6日）供阅读参考，具体如下：请问：我把在合伙企业的出资份额转让给别人，签订的转让协议需要按产权转移书据缴纳印花税吗？您好：您在网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》和《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（[国税发1991]155号）规定，在中华人民共和国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。《印花税税目税率表》中列举的“产权转移书据”的征税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同，其中“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。因此，纳税人书立、领受“产权转移书据”列举征税范围内的凭证应当缴纳印花税。转让合伙企业合伙份额所立的书据不属于印花税列举的应税凭证，不征印花税。3.合伙制私募基金获得或转让项目公司股权是否需要缴纳印花税
合伙制私募基金获得目标项目公司的股权方式，至少包括：（1）定向增发获得股权。在这种情况下，由项目公司缴纳资金账簿印花税，合伙私募基金自身层面不涉及印花税。（2）项目公司老股东旧股转让。在这种情况下，根据国税发[1991]155号文的规定，涉及按“产权转移书据”缴纳印花税问题，由合伙制私募基金和老股东交易双方分别依据股权转让合同约定转让对价的万分之五贴花缴纳印花税。（3）如果采用“债权＋股权”的投资方式，前期债权环节不缴纳印花税，但是后期转股时，还是应该由项目公司缴纳资金账簿印花税。合伙制私募基金转让目标项目公司股权时，需要考虑转让环节项目公司是否未上市、在新三板挂牌或者上市交易，进而判定是按“产权转移书据”还是按“证券（股票）交易”缴纳印花税。1.契约型私募基金向投资者分配收益时，投资人如何缴纳所得税如下图所示的投资交易架构下，契约型私募基金向关羽和张飞两个自然人投资者分配收益时，是否需要代扣代缴个人所得税、2018年修订的《个人所得税法》第九条明确规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号发布）第四条的规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：由此可见，自然人取得的所得项目除“经营所得”之外，需要由实际支付方履行代缴申报义务。《中华人民共和国证券投资基金法》第八条也明确规定，基金财产投资的相关税收，由基金份额持有人承担，基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。这个问题存在一定的争议，笔者认为至少需要厘清以下三点：（1）契约型基金向个人分配的收益到底怎么理解，是否属于个人所得税的征税范畴？目前存在一些争议。值得注意的是，在实际操作中，资管产品的管理人为规避自身税务风险，往往在产品协议中明确，产品收益对应的税款由纳税人自行申报和缴纳。事实上，自然人从银行理财产品等资管产品中取得的收益，一般都没有主动申报缴纳个人所得税。①青岛地税《2012年度个人所得税热点问题解答》曾回复：10、个人从银行购买理财产品的收益是否征收个人所得税？答：通过银行销售的理财产品品种很多，有银行自行开发的理财产品，有银行代信托公司或保险公司代销的产品，还有委托贷款。经请示总局，对个人取得的上述收益现暂不征收个人所得税。②国家税务总局曾回复信托投资收益不征收个人所得税（属于营改增及2018年个税改革前答复，该资料为网络文章，目前无法追溯其初始来源），具体如下：问题：您好！对于自然人或企业法人从信托投资公司取得的信托收益，可能会涉及的税种有哪些？是否享受优惠政策？若需要计缴，应该适用的具体涉税法律或法规是哪些？回复：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照该条例缴纳营业税。根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：“一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得”。个人从信托投资公司取得的信托收益不属于法律法规规定的征税范围，因此不征收营业税及个人所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。因此，若为企业从信托投资公司取得了信托收益，不需缴纳营业税但需按规定缴纳企业所得税。上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。（2）是否可以当作“利息、股息、红利”项目理解？2018年《个人所得税法》修订后，对于“利息、股息、红利”的界定，强调是：个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。特别强调“等”字，对如何理解“利息、股息、红利”项目的边界，留下了较大的想象空间！（3）如果属于个人所得税的应收项目，则取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月15日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款；取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。针对这个问题，考虑到资产管理产品的市场规模越来越大，相关税制亟待完善，也期待我国税务机关能够尽快明确相关处理规定。①《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发[1996]602号）第三条明确：扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为：凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。②《个人所得税法实施条例》（修订草案征求意见稿）曾指出：个人首次取得应税所得或者首次办理纳税申报时，应当向扣缴义务人或者税务机关如实提供纳税人识别号及与纳税有关的信息。个人上述信息发生变化的，应当报告扣缴义务人或者税务机关。没有中国公民身份号码的个人，应当在首次发生纳税义务时，按照税务机关规定报送与纳税有关的信息，由税务机关赋予其纳税人识别号。国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人。值得一提的是，2018年底，修订后的《个人所得税法实施条例》正式文件并没有保留这一条款，其背后原因我们不得而知，不得不说是一种缺憾。当然，这也足够说明此问题已经引起政策制定机构的关注，未来我们拭目以待！2.“资管产品＋合伙私募基金”双层架构下，自然人如何缴纳个人所得税
如下图所示的投资交易嵌套架构下，刘备公司、夏侯氏、阿斗等自然人如何缴纳所得税？目前，上述嵌套架构非常常见，其背后的涉税问题值得深入思考。合伙型基金按照“先分后税”原则处理时，法人投资者和自然人投资者均需要按照财税[2008]159号文的要求纳税没有异议（财税[2008]159号文第二条明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税），但是对于合伙人为类似于资产管理计划ABS等资管产品时，其本身不是一个所得税纳税主体，该如何处理涉税问题呢？张飞等类型的资管产品实际向其投资人分配收益时，又该如何缴纳所得税呢？实务中存在诸多困惑。近年来，实务界对资管产品运营环节的增值税展开了深入探讨，但是对于所得税尚未有明确规定。笔者理解，资管产品本身不是一个所得税纳税主体，最终还是城要穿透到投资人层面。法人投资者按分配的收益缴纳企业所得税没有问题。但是，对于自然人投资者而言，正如上一个案例所探讨的，结果很可能是：资管产品向个人分配收益时，产品层面未扣缴、投资者也未申报纳税。从整体纳税结果来看，“资管产品＋合伙私募基金”双层架构下，顶层的自然人获得的收益可能根本没有纳税！无疑值得关注和思考。3.合伙型或契约型私募基金受让自然人老股东“旧股”时，是否需要扣缴个人所得税如果下图所示的投资交易架构下，合伙型私募基金或者契约型私募基金受让自然人投资者的股权投资，是否需要代扣代缴个人所得税呢？针对自然人转让股权行为，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）第十九至第二十一条明确规定：“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”。“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形”。“纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：（一）股权转让合同（协议）；（二）股权转让双方身份证明；（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告；（四）计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料；（五）主管税务机关要求报送的其他材料”。与此同时，该办法第五、第六条明确，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。此外，根据《个人所得税法》国家税务总局公告2018年第61号等的要求，财产转让所得，支付方是扣缴义务人。因此，私募基金受让原自然人投资者持有的股权时，卖方是股权转让的纳税人，买方是扣缴义务人，主管税务机关是被投资企业所在地税务机关。只是目前无论是合伙制私募基金，还是契约型私募基金，其自身层面并不是所得税纳税主体，如此该如何履行扣缴义务呢？管理人是否需要基于民事上的受托关系，代为履行呢？这无疑对现有政策提出了更高的要求。对于私募基金及其管理人而言，实践中可能并未履行此扣缴义务，甚至可能并未关注到这个涉税风险点，对此无疑值得特别慎重对待。《关于开展新三板股权交易个人所得税风险核查工作的通知》（粤地税二处便函[2017]111号）就曾对自然人新三板股权转让的风险提出指导意见，在此不再赘述。
（文章来源：私募基金会计和税务。作者：陈爱华。转自：积募。感谢作者辛勤原创！）
