判例简析：代开发票是否构成虚开？
某物流公司虚开增值税专用发票案简析
——代开发票是否构成虚开
一、案情简述
甲物流公司系招商引资企业，享受到当地政府招商引资优惠政策，支付的税款可以按比例返还。2015年11月至2016年10月期间，甲公司的法定代表人唐某在中间人葛某等人的介绍下，通过收取票面价税合计金额3%-5%的开票费的方式，为乙公司等多家单位开具运输业增值税专用发票税额为416.95万元，乙公司等单位虽然有真实的货物运输业务，但业务发生的相对方非甲物流公司。葛某等介绍人各收取0.2%-0.3%好处费。
法院判决认定：
（一）甲公司构成虚开增值税专用发票罪，判处罚金25万元；甲公司的法定代表人唐某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年六个月；
（二）乙公司构成虚开增值税专用发票罪，判处罚金10万元；乙公司主管人员孟某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，宣告缓刑五年；
（三）中间人葛某、薛某等人犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，宣告缓刑四年，并处罚金人民币5万元。
二、二审法院观点
（一）法律适用问题
当前用于审理虚开增值税专用发票案件的法律文件只有《中华人民共和国刑法》、最高人民法院1996年制定的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》（以下简称1996年最高法司法解释）以及法（2018）226号最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，根据1997年《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的〈中华人民共和国刑法〉的通知》规定，在刑法修订之后，若立法机关已经对此前出台的有关决定或补充决定命令废止，则最高人民法院依据该决定或补充决定作出的司法解释不再适用，当所修订的刑法条文实质内容不变，且未出台新的司法解释时，原司法解释可以继续参照执行。也就是说，1996年最高法司法解释虽然不能再作为裁判法律依据直接使用，但它仍可以在审判过程中作为参照执行。本案中上诉人辩护人所提出的《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，以下简称58号复函），在1996年最高法司法解释尚未失效的情况下，58号复函作为“司法指导性文件”与前者矛盾之处依然不能适用于具体的刑事裁判中，即虚开增值税专用发票罪的认定仍以《刑法》以及1996年最高法司法解释为准。
（二）本案中唐某的虚开行为有没有给国家税款造成损失?
法院以唐某为个人体户李某虚开发票为例，李某按票面金额的3%至5%支付开票费给唐某，李某的物流公司作为一般纳税人为李某开具增值税专用发票给受票方。对于受票方公司而言，由于李某处于小规模纳税人地位，小规模纳税人的增值税税额为3%，则此时受票方公司可以获取17%（当时的税率）-3%=14%的差额抵扣，即给国家税款造成了损失。因此对于上诉人及其辩护人认为唐某的虚开行为没有给国家税款造成损失的上诉主张不予支持。
（三）虚开增值税专用发票罪是否应以“骗取国家税款”的目的和“造成国家税款损失”的结果作为定罪依据。
唐某利用公司名义为他人虚开增值税专用发票的行为，本身也造成了国家税款的损失，其所办公司享受税收返还政策无论是纳税奖励还是税收返还，唐某利用公司名义为他人虚开增值税专用发票的行为，都危害了国家税收，因此法院不予采纳。
（四）唐某的多起“虚开行为”是否构成“如实代开”？
所谓“如实代开”增值税专用发票是指增值税专用发票的持有人在他人有货物销售或提供应税劳务的情况下，应他人的请求，为他人填开增值税专用发票的行为。为他人如实代开发票，虽然是有实际经营活动，但实质上也是虚开，代开是虚开的一种形式，请求代开者都是不具有开具增值税专用发票资格的小规模纳税人，如其到税务机关代开，受票方只能3％的进项税抵扣，不享受17％或16％的进项税抵扣。因此，为别人代开专用发票，即使被代开者有真实的货物交易，代开者也不可能自己去承担应缴的税款，他必须向请求代开者索取利益以弥补其损失和索取好处费。实际上，请求代开专用发票者，也不会按17％或16％的税率向开票者支付好处费，而代开者则会采用一些手段来弥补其因此所受到的损失，而这些手段均会造成国家税款的损失。因此，如实代开增值税专用发票的行为，不但侵犯了该罪规定的犯罪客体，且给国家税款造成损失，并属于法律及司法解释明确规定的应当处罚的行为，对该行为应当进行定罪处罚。
（五）本案中唐某是否构成自首情节及量刑问题
唐某于2017年5月得知自己可能涉及虚开增值税专用发票，委托方勇与繁昌县经侦大队王晓发联系并要求接受调查，王晓发表示因工作繁忙让其等段时间，后唐某与方勇约定于7月初去繁昌县经侦大队投案，后于2017年6月30日被常州市公安机关以网上追逃的名义在家中抓获。由此可见，唐某虽然通过方勇与繁昌县经侦大队联系，但其并没有实施主动投案的行为，其是否能够主动到案具有不确定性，后其被常州市公安机关网上追逃在家中抓获，不符合投案的主动性和自愿性，且其在二审庭审中对一审认定的主要犯罪事实不予认可，本院认为唐久仁的上述行为不构成自首情节，但根据上诉不加刑原则以及检察机关对此亦未提出抗诉，故应当予以维持。关于量刑问题，法（2018）226号最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》规定了虚开增值税发票罪的新的量刑标准，数额巨大的标准为250万元以上。（注：唐某对外虚开增值税发票税额为416.95万元，按照法〔2018〕226号规定“虚开税款数额250万元以上的，应当认定为虚开的税款数额巨大。根据刑法第二百零五条第二款规定，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，一审认为唐某具有自首情节，并退出部分或全部违法所得，具有悔罪表现，予以减轻处罚，判处有期徒刑七年六个月。）本案中唐某虚开增值税专用发票的数额巨大，应当在十年以上量刑，一审法院认为其具有自首以及其他量刑情节等，已经对其在十年以下量刑，因此对于上诉人及其辩护人提出的量刑畸重的辩护意见不予采纳。
三、判决依据
（一）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条、第二十一条第二、三款、《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第十五条、第十六条、第二十二条规定，无论是单位或者是个人需要使用发票的，要向主管税务机关办理发票领购手续，禁止非法代开发票。
（二）《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》对“虚开增值税专用发票”中“虚开”行为作出规定,“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”符合上述规定的行为均被认定为虚开增值税专用发票行为。
（三）《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》第二条规定，虚开的税款数额在5万元以上的，即构成虚开增值税专用发票罪。
（四）根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第三十条、第三十一条、第六十七条第一、三款、第七十二条第一、三款、第七十三条第二、三款、第六十四条规定，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚，并给予责任人不同程度的从轻、减轻处罚或适用缓刑。
四、代开发票的虚开认定
在发生实际购销业务的前提下，供货人让他人代自己向购货人开具发票；或者购货人因供货人不能提供发票，让他人为自己开具发票，是否属于虚开？笔者认为应分两种情况：
（一）供货人让他人代自己向购货人开具发票
该行为是否定性虚开，其关键是从法律关系上判断谁是销售方。比如甲个体户销售钢材给乙公司，由丙公司开具发票给乙公司，是否定性虚开？
1.如果购销合同是由开票方丙公司与受票方乙公司签订，付款也是受票方乙公司直接付给开票方丙公司，或开票方丙公司委托受票方乙公司付给上游供货人甲个体户，并且销售行为中权利义务由开票方丙公司承担（开票方丙公司可将履约责任转嫁给上游供货人甲个体户），开票方丙公司应构成法律意义上的销售方，其开具的发票不应定性为虚开发票。
2.如果根据获取的证据表明，购销合同是供货人甲个体户与受票方乙公司直接签订；或者没有开票方丙公司的委托付款协议，受票方乙公司直接付款给供货人甲个体户；或者开票方丙公司供认其未发生实质经营，不负责所开具发票所对应销售行为的权利义务责任，开票方丙公司不构成该业务法律关系上的销售方，该发票即应认定为虚开发票。
58号复函第二条规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”并且该文也指出，1996年最高法的司法解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开发票的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。
（二）购货人因供货人不能提供发票，让他人为自己开具发票。
购货人乙公司与供货人甲个体户达成的购销业务与开票方丙公司并无关联，供货人甲个体户直接向购货人乙公司交付货物，购货人乙公司直接向供货人甲个体户支付货款。在此情形下，购货人乙公司因供货人甲个体户不能提供发票，让他人为自己开具发票，虽然开具发票的品名、金额与无票购入的货物相符，但其法律关系上是两次行为。一次是无票购入货物，一次是无货购票入账抵扣，其取得的增值税专用发票虽然表面看起来有货物对应，但实质并无关联，因此应定性受票方让他人为自己虚开。
判例原文：某物流公司虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪案。
本文由小颖言税 严颖 原创，转载请注明来源。
