“未分配利润转增资本公积”以及“资本公积转增股本”，如何纳税？
目录
第一部分：关于未分利润转增资本公积
一、未分利润为什么转资本公积？
1、财务概念
2、经济内涵
二、未分配利润转增资本公积，是否应纳税？
1、关于个人股东
2、关于企业股东
第二部分：关于资本公积（或未分配利润）转增股本
一、资本公积转增股本概述
二、资本公积转增股本，是否应纳税？
1、关于个人股东
2、关于企业股东
第三部分：典型案例解析——为客户节省近300万元
一、案例背景
二、本团队的专业意见
（1）明确交易事项及处理原则
（2）明确是否具有纳税义务
（3）现有税务处理的分析
（4）选择最适宜的税款缴纳政策
3、最终处理结果
附文：未分配利润转增资本如何缴纳所得税
未分配利润转增资本公积，以及资本公积（或未分配利润）转增股本，是企业进行投资并购、境内外上市、以及其他资本运作中经常遇到的情况。但是，对于这两类情况下，究竟是否应该纳税的问题，却是一直存在模糊点、甚至在实践中存在截然不同的处理方式。
本文将分为三个部分对这一问题进行深入分析。
第一部分，将简要分析未分利润转资本公积的相关概念、并分别从个人股东和企业股东两个角度对这一环节会遇到的税务问题进行解析与研究。
第二部分，将分别从个人股东和企业股东两个角度对这资本公积（或未分配利润）转增股本环节的税务问题进行解析与研究。
第三部分，将对我们在实践操作中遇到的一个发生于北京新三板公司的案例进行解析，对资本公积转增相关税收政策的应用进行说明，以期对从事投资并购以及资本运作的企业和个人在实务操作中进行合法合规的税务处理、避免涉税风险以及降低涉税成本有所助益。
第一部分：关于未分利润转增资本公积
一、未分利润为什么转资本公积？
在分析未分配利润转资本公积是否应纳税之前，我们先就其财务概念及经济内涵进行简要说明。
1、财务概念
未分配利润作为资产负债表所有者权益中的一项，体现了企业前期的经营成果。资本公积同样作为所有者权益项目，体现了企业的吸收投资溢价、资产公允价值变动等非经营性的权益变动。
根据我国《企业会计制度》第110条、111条、112条及《公司法》第166条的相关规定，未分配利润并无转增资本公积的分配方式。可见，二者分工明确，各司其职。
2、经济内涵
申请IPO并上市的企业应为股份有限责任公司，并应持续经营时间应当在3年以上。实践中，企业常采用有限责任公司的形式设立，因此证监会规定，有限责任公司通过按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司（以下简称“整体变更”）的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。
整体变更时，企业将原账面净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积及未分配利润）作为投资款先折算为股本，剩余部分计入资本公积。
整体变更后，企业未分配利润清零，权益项目中只有股本及资本公积，形成了一种未分配利润转为资本公积的效果。
二、未分配利润转增资本公积，是否应纳税？
1、关于个人股东
对于有限责任公司整体变更为股份有限公司时，以未分配利润转增资本公积的部分，个人股东是否应缴纳个人所得税，我国税法暂时没有直接的规定。实践中，监管部门存在不同理解及认定方式：
（1）视为对股东进行分配
企业由有限责任公司整体变更为股份有限公司时，视为先就全部净资产向股东进行了分配，再由股东重新投入到企业中。因此个人股东应在企业分配净资产过程中，按“利息、股息、红利所得”项目纳税。
相关案例：
①天龙光电
江苏华盛天龙光电设备股份有限公司（简称“天龙光电”），于2009年8月26日就整体变更时自然人股东以净资产折股不需缴纳个人所得税的事项向江苏省金坛市地方税务局提出申请，并得到书面批复同意。
根据《财政部会计信息质量检查公告（第二十一号）》，财政部对天龙光电“2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元。”事项下达了补缴相关税款的处理决定。
参考天龙光电整体变更前的情况，自然人股东共持股59.21%，留存收益（未分配利润与盈余公积）6,663.67万元，其中，5,910.17万元转为股本，753.50万元转为资本公积。自然人股东补缴的税款由6,663.67×59.21%×20%=789.11万元计算得出，包括以未分配利润转为资本公积的部分。
②鱼跃医疗
江苏鱼跃医疗设备股份有限公司（简称“鱼跃医疗”），于2007年5月整体变更过程中，代扣代缴了自然人股东个人所得税442.47万元。
根据招股说明书，鱼跃医疗自然人股东持股比例36.11%，整体变更时，留存收益转增金额6,000.00余万元，其中，转为股本2,600.00余万元，转为资本公积3,500.00余万元。自然人股东缴纳的个税442.47万元中包括留存收益转股本及资本公积部分。
（2）不视为对股东进行分配
由于企业在整体变更的过程中尚未对盈余公积、未分配利润以及其他途径形成的资本公积进行实质性的分配或转增实收资本（股本）处理，因此对转入资本公积的留存收益和其他途径形成的资本公积应当暂不计征个人所得税，待企业将盈余公积、未分配利润、以及其他途径形成的资本公积对自然人股东实施分配或转增自然人股东实收资本时再按相关政策规定征收个人所得税。
相关案例：
①科斯伍德
苏州科斯伍德油墨股份有限公司（简称“科斯伍德”），于2007年12月进行整体变更，以经审计的净资产5,756.44万元，折股5,000.00万元，余额计入资本公积。公司变更前后股本均为5,000.00万元，因不存在转增股本的情形，实际控制人及控股股东未缴纳个人所得税。
根据苏州市相城区地方税务局于2010年7月出具的证明文件，科斯伍德自然人股东一直以来按时足额缴纳个人应缴税款，不存在欠税情况。
②长海股份
江苏长海复合材料股份有限公司（简称“长海股份”），于2009年4月进行整体变更，以经审计的账面净资产12,366.80万元为基础，折股9,000.00万元，余额计入资本公积。
根据2010年7月30日常州市武进地方税务局出具《关于常州市长海玻纤制品有限公司整体变更设立江苏长海复合材料股份有限公司所有者权益结构调整涉税问题的处理意见》，长海玻纤整体变更过程中尚未对盈余公积1,857,167.47元、未分配利润16,714,507.28元以及其他途径形成的资本公积96,303.08元进行实质性的分配或转增实收资本处理，因此对转入资本公积的留存收益和其他途径形成的资本公积合计18,667,977.83元暂不征收个人所得税，待企业将盈余公积、未分配利润、以及其他途径形成的资本公积对自然人股东实施分配或转增自然人股东实收资本时再按相关政策规定征收个人所得税。
③东方传动
徐州东方传动机械股份有限公司（简称“东方传动”），于2014年3月进行整体变更，以经审计的账面净资产5,500.96万元为基础，折股2,000.00万元，余额计入资本公积。个人股东就整体变更增加的股本1,000.00万元缴纳了个税250万元。
根据公司相关法律意见书，公司改制时存在股东以未分配利润转增股本的情形，公司已为全体股东代缴个人所得税，不存在欠缴或漏缴等违法情形。本案例中，企业主管税务机关未就计入资本公积部分的盈余公积、未分配利润要求个人股东承担纳税义务。
在申请上市或新三板挂牌过程中，企业整体变更时因盈余公积、未分配利润转增资本公积或股本涉及的股东纳税义务问题是审核机构关注的重点问题之一。另一方面，企业整体变更时，股东因并未取得现金收入或股票变现收入，尚无相应缴税能力。根据上述政策及案例分析，申请上市企业可就 盈余公积、未分配利润转增资本公积部分与税务机关积极沟通，争取待企业相应资本公积对个人股东实施分配或转增个人股东股本时再按相关政策规定征收个人所得税。
2、关于企业股东
企业整体变更时，以未分配利润转增资本公积，对于企业股东，同样存在上述两种不同理解及认定方式。在两种情况下，企业股东的税务处理原则如下：
（1）视为对股东进行分配
根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的股息、红利等权益性投资收益，应计入收入总额。因此，企业股东在被投资企业整体变更时，应就转增资本公积部分确认为所得税收入。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。其中，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
企业整体变更中，居民企业股东通常满足居民企业之间直接投资的条件，应作为免税收入处理。
由于个人独资企业及合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》，合伙企业或个人独资企业的自然人合伙人或个人投资者相关税务处理与个人股东一致。
（2）不视为对股东进行分配
企业在整体变更中，对转入资本公积的未分配利润不视为对股东进行分配时，居民企业股东应待企业对应资本公积实施分配或转增股本时再按相关政策规定进行处理。
第二部分：关于资本公积（或未分配利润）转增股本
一、资本公积转增股本概述
企业通过资本公积等权益项目进行增资、上市公司发放股票股利以及企业上市前整体变更等情形均会涉及以资本公积（或未分配利润）转增实收资本（或股本）。
现行相关税收法律法规中对于上述环节个人股东与企业股东的纳税义务均有比较明确的规定。以下分别从上市企业（含新三板挂牌企业）与非上市企业两个角度分析。出于行文便利考虑，本文只探讨居民企业股东的税务处理。
二、资本公积转增股本，是否应纳税？
1、关于个人股东
（1）上市企业（含新三板挂牌企业）
①股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本
根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号) 第二条，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
由上述两项规定可以明确，上市公司以股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本，个人股东不需缴纳个人所得税。
有限责任公司以上市前增资形成的资本溢价转增是否适用上述规定，在税收理论中一直存在争议。
一方面，有限公司增资的资本溢价与股份制公司的股票发行溢价的经济实质类似，应当适用相同的税务处理方式。另一方面，税务机关在相关文件如上述国税函[1998]289号、国税发[2010]54号和2015年80号公告中反复明确，资本公积转增不征收个人所得税仅限于股票溢价发行形成的资本公积。同时，股份制公司才有股票发行溢价，因此有限公司用资本溢价转增实收资本应征收个人所得税。
上述争议尚需税务机关通过进一步的法律法规予以明确，以确保个人投资者的合理纳税。
②股票溢价发行形成的资本公积转增股本以外的转增
根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条，为加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
因此，对于上市企业除以股票溢价发行形成的资本公积转增股本外的其他转增股本行为，个人股东均具有纳税义务。
根据《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）第二条第二项，上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
股息红利差别化政策的具体内容，根据《关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局、证监会公告2019年第78号）第一条：
个人持有挂牌公司的股票，持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。
个人持有挂牌公司的股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；
持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额；
上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。
综上，个人股东应就上市企业以非股票溢价发行形成的资本公积、留存收益转增股本，按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率缴纳个人所得税。按现行有关股息红利差别化政策执行。
另外，企业以上市非股票发行溢价形成的资本公积，在上市后转增股本是否适用上述有关股息红利差别化政策执行？此问题中涉及有关股息红利差别化政策的应用场景将在后续典型案例中深入讨论。
（2）非上市企业
根据上文《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条内容，非上市企业个人股东，就企业转增股本行为负有纳税义务。
相关税款的缴纳方式按照企业是否为中小高新技术企业分为以下两种：
①根据《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)第三条，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
②非中小高新技术企业的个人股东应就获得转增的股本，按照“利息、股息、红利所得”项目，一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴个人所得税。
2、关于企业股东
（1）股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
（2）以非股权（票）溢价形成的资本公积、留存收益转增股本
根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的股息、红利等权益性投资收益，应计入收入总额。企业以非股权（票）溢价形成的资本公积、留存收益转增股本，企业股东应确认为所得税收入。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。其中，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。其中不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。企业股东如满足上述居民企业间直接投资或连续持有上市公司股票12个月以上的条件，可以就企业以非股权（票）溢价形成的资本公积、留存收益转增股本获得的部分免征企业所得税。
第三部分：典型案例解析——为客户节省近300万元
一、案例背景
位于北京的某新三板挂牌企业，2019年为实施股利分配、扩充股本，以集团母公司的资本公积及未分配利润进行转增股本共计约2400万元。其中，用于转增的资本公积约1400万元，为非股票发行溢价形成。经过董事会提案、股东会决议，股利分配方案于2019年下半年执行。
同时，企业的主管税务机关对于上述分配事项的税务处理给出了如下说明：
“企业个人股东应就转增股本事项全额缴纳20%个人所得税。理由为，对于上市公司、新三板挂牌公司而言，只有当用于转增股本的资本公积是来源于股票发行溢价时才不需要纳税，其他来源的资本公积转增股本，均需按照20%的税率计征个人所得税。企业用于转增股本的资本公积是改制前的资本溢价形成的，由于其不属于股份制公司的股票溢价发行收入 ，故均需要缴纳股息红利个人所得税。”
根据企业转增股本规模测算，个人股东需要缴纳相关税费近500万元。同时，个人股东尚未实际取得变现收益，不具有缴纳税费的能力。企业人员对相关税务政策进行分析研究，希望找到更加切实可行的纳税方案。
经查询相关税收政策,企业决定利用自身为中小高新技术企业的特点，根据《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)第三条：“中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳的政策进行税务处理。”办理分期缴纳。
经与主管税务机关进行沟通，企业就个人股东税款办理了延期5年分期缴纳的税务备案。
二、本团队的专业意见
企业的个人股东虽然办理了延期缴税，但缴纳税费的压力依旧很大。在有关人士引荐下，相关个人股东与企业财务人员向本团队进行了咨询。
本团队在对企业的上述情况进行充分了解，对税务机关的意见进行仔细分析，结合相关税收政策的基础上，对该企业的税务处理给出如下意见：
（1）明确交易事项及处理原则
企业以资本公积、未分配利润转增股本，应首先判断是否属于征税范围。
对于属于征税范围内的转增，企业应充分相关税收政策尤其是上市公司（含新三板）税收政策与所属税务机关进行沟通，争取最低的税收成本。
该挂牌企业母公司使用未分配利润及挂牌前形成的资本公积进行转增股本。其中，未分配利润转增部分属于征税范围，资本公积转增部分因不属于股票发行溢价形成也属于征税范围。考虑到企业为新三板挂牌企业，应适用与上市公司相同的税收政策。
（2）明确是否具有纳税义务
根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）第二条规定，企业以非股票发行溢价形成的资本公积转增股本，个人股东应就获得转增的股本，按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率缴纳个人所得税。
该挂牌企业个人股东应按上述股息红利所得，适用20%税率缴纳个税。
（3）现有税务处理的分析
根据《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第三条，上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。
可见，该挂牌企业已经办理的分期纳税并不符合相关规定。
（4）选择最适宜的税款缴纳政策
根据《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）第二条，上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
该挂牌企业转增事项应适用股息红利差别化的征收政策。
其中，股息红利差别化政策适用条件中并无对资本公积形成时间及来源的限制，只与企业性质有关，所以企业用于转增的资本公积虽为挂牌前形成，但不影响股息红利差别化政策的适用。
在咨询过程中，本团队了解到，企业的个人股东持股期限均在一年以上，应对相关税费适用暂免征收政策。
3、最终处理结果
企业个人股东与财务人员根据本团队上述意见与所属税务机关的主管领导进行了沟通。经税务机关最终确认，企业的资本公积转增股本部分应适用有关股息红利差别化政策处理。
同时，由于股东持股期限长于一年，适用暂免征收个人所得税政策。在本次资本公积转增股本中，本团队通过改变税务处理方式，为股东节约近300万元，并得到客户及税务机关的充分认可。
附文：未分配利润转增资本如何缴纳所得税
在日常经营过程中，企业多存在将未分配利润转增资本的行为。在此，提醒纳税人注意要正确缴纳所得税。具体来说，就是要区分股东性质进行纳税。以下整理的相关内容。
未分配利润转增资本如何缴纳所得税
1、股东为个人，且为居民纳税人的，未分配利润转增资本，属于股息、红利性质的分配，对个人股东征税。
政策依据为：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定，一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
2、股东为外籍个人的，从外商投资企业取得的股息、红利所得免税。
政策依据为：《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]020号)二、下列所得，暂免征收个人所得税(八)外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。
3、股东为居民企业或在中国境内设立机构、场所的非居民企业，符合规定的免缴企业所得税。
政策依据为：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令2007年第512号)第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4、股东为非居民企业且在中国境内未设立机构、场所的，代扣代缴企业所得税。
政策依据为：《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令2007年第63号)第十九条的规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。