DRG专栏系列之三：DRG支付体系构建的国际经验借鉴（成本数据篇）
从全球范围来看，DRG系统的研发和正确分组、确定权重需要两种数据信息作为基础：一是病案首页所包含的医学信息，含诊断编码和操作编码；二是基于病历的成本信息。
根据医学信息，确定每个病例归属到哪个DRG组别，根据DRG成本信息，得出不同DRG组别同质性是否高，如果不高，是否应该分为不同组。
上一期专栏已经对病案首页相关的临床数据进行了介绍，本期将重点对成本数据的收集与分析的国际经验进行专题介绍。
前期回顾：
《DRG专栏系列之一：DRG支付体系构建的国际经验借鉴（综述篇）》
《DRG专栏系列之二：DRG支付体系构建的国际经验借鉴（临床数据篇）》
专栏作者：DRG资深专家、复旦大学公共管理博士后刘芷辰博士
个人履历：复旦大学公共管理后流动站、国家卫计委统计信息中心博士后工作站博士后。曾在国内某上市IT解决方案与服务供应商担任科研业务发展总监职务；曾以整体项目牵头负责人的角色，参与国内某地市级DRG医保支付改革的试点项目。帮助该市医保局构建了全市DRG支付体系改革的顶层方案设计，并落地信息化系统的工具支撑。
一、DRG实施与成本数据的关系
在实施传统的按项目付费和总额预付的情况下，成本核算并不是医院首要任务。但实施DRG付费后，医院的所有服务由增量收入转为增量成本，成本有效控制愈发重要。
若没有健全的核算体系，医院无法得知实行DRG之后是盈利还是亏损。更重要的是，高质量、准确的成本核算体系是测算出精准相对权重的基础，而DRG相对权重的准确性很大程度上影响了DRG付费系统的有效性和公平性。
如果相对权重值偏高，难以刺激医院通过改善治疗方法而提高效率。反之，如果相对权重值偏低，医院可能会牺牲医疗质量来降低医疗成本。鉴于上述原因，实施DRG之后各国纷纷开始定期收集医院成本核算数据来测算并不断更新DRG权重。
丹麦国家疾控副局长Poul Erik Hansen在2017年中国DRG收付费大会上的演讲“The introduction of DRG Data and Cost Management in Denmark”中明确提出，1997年丹麦在制定体现丹麦特征的Dk-DRG体系时，主要就是参考了美国3M公司、澳大利亚、北欧和后来德国的DRG系统。
概括而言，Dk-DRG体系主要就是由“DRG分组逻辑加成本核算组成”，这一DRG体系即反映丹麦临床实际情况，又反映丹麦医院的成本结构（如图1所示）。
同丹麦一样，DRG的引入使很多欧洲国家的管理当局逐渐意识到成本核算的重要性。Nathanson（2009）等研究表明高质量的成本核算系统有利于DRG付费机制的发展。由此可见，成本核算数据在DRG体系中的重要地位。
图1 DRG分组逻辑加成本核算组成DRG体系
二、医院成本核算的起源及定义
发达国家医院成本核算研究是从20世纪50年代才真正开始。医院成本核算最初借鉴了企业成本核算的方法，形成了以数量为基础的成本核算体系——间接成本分配使用阶梯分配法 (step - down allocation) 。
但在实际应用中，人们发现医疗服务成本核算与其他行业成本核算存在显著差异，单纯的数量基础扭曲了成本核算信息，患者个体差异、疾病类别差异、住院时间差异、疾病严重程度差异，等都会影响成本发生的数额。围绕医院成本核算的一系列研究，也由此迅速展开。
依据企业成本的理论，医院成本的定义可以概括为：医疗活动过程中所耗费的生产资料转移的价值和医务人员为自己所创造价值的货币表现。也就是医院在医疗活动中耗费的资金总和。
生产资料转移价值包括药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料的消耗、固定资产的磨损价值、无形资产的摊销价值、医疗风险基金提取价值以及其他物化劳动价值。医务人员为自己所创造价值包括基本工资、绩效工资、社会保障费、福利费等。
医院成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。医院成本核算具有其特性，但同样应具备广义成本核算原则。
新《医院财务制度》明确规定：“成本核算应遵循合法性、可靠性、相关性、分期核算、权责发生制、按实际成本计价、收支配比、一致性、重要性等原则”。
医院成本核算对象是指成本反映监督的内容，明确成本核算对象，对于确定成本核算任务，研究和运用成本核算方法存在着重要意义。按医院经营管理的要求，医院成本核算对象是医院总成本和科室成本。
按照确定医疗服务价格要求，医院成本核算对象是项目成本和病种成本：按照医院控制平均收费水平的要求，医院成本核算对象是诊次成本和床日成本。
三、医院成本与费用的区别
成本与费用可以说是性质完全不同的两个会计概念。一方面，成本不可能直接转化为费用，必须通过“资产化”，再通过耗费过程才可以转化为费用（即：成本资产费用）。
如企业为了开展生产经营活动，必须购置某项设备而发生支出，形成固定资产的采购成本，设备安装完毕，交付使用并构成企业的一项固定资产（成本资产）。如果设备是用于生产产品，则每期将固定资产的成本按一定的方法计提的折旧计入产品的生产成本（资产成本）；如果设备是用于管理目的，则将各期计提的折旧费计入各期的管理费用（资产费用）。
另一方面，费用不可能转化为成本，费用是耗费，无对象性，我们不能再受“费用计入成本”错误观念的影响，也不能再说“费用的对象化就是成本”。
长期以来，某些人利用人们对成本与费用之间的关系的误解，故意混淆资产成本与费用之间的界限，达到他们随意调节利润、进行财务造假的目的的。 费用就是费用，成本就是成本，成本只能通过“资产化”间接转化为费用，而费用绝不可能转化为成本，无论是直接还是间接。
两者的关系具体如图2所示：
图2成本与费用的关系图
而对于医院，成本是为达成目标所需的支出。无论是目标、服务或计划的总成本，皆包含了金钱、财产和人力资源几个要素。而其支出或耗用的结果，以能产生效益为前提。
在所需的支出中，可于当期即获得相对利益的，如薪资、租金等，称为费用，亦称耗用成本。有些支出，则要待以后各年度内陆续回收利益，如原料、机器等，称递减成本。
医院的成本不仅具有企业成本的特点，还有医疗服务本身的特性，具有更大的复杂性。并且医院的会计制度没有企业的会计制度完善，医院的会计人员也良莠不齐，对会计工作的认真程度也有差异。因此，成本数据的收集也在逐渐完善中。所以，医疗领域的住院患者成本更多的是以费用的形式体现。
四、医院成本核算方法的研究历程
1、患者成本核算法(Patient - specific Approach)
Larry K. Macdonald（1973）研究了以患者为单位计算医疗服务成本的方法（Patient - specific Approach，患者成本法）。结合医疗服务的实际成本信息，以患者为成本核算单位，“自下而上”地计算医院的成本，以“生产能力”作为分配成本的依据。
该方法充分考虑了医疗服务行业的特点，只是核算主要成本 (机构成本与人力成本) ，尽量简化计算方法。但缺点是不能包括机构的全部资源费用。因此，该方法很难作为一种标准方法被广泛推广到所有医院的所有科室，或者说它只是提供给人们一个测算成本的思路，而不是新方法。
2、疾病诊断相关组法（Diagnosis Related Groups Approach）
1976 年, 耶鲁大学卫生研究中心开发了住院患者分类机制(Fetter et al，1979) ，以患者病例组合为分类单位，定名为疾病诊断相关组(DRG) 。发明者的最初目的，是监督医院内部资源利用情况。他们认为，DRG在医疗机构内部能控制不同类型的患者，区别不同治疗模式和患者分类中成本变化；在医疗机构外部能比较不同医院之间单位资源消耗和治疗成本。
具体的核算过程见图3，管理费用及DRG成本分配见图4。从图3和图4中可以看出，医院最终成本中心有三个：综合服务、护理服务和辅助服务成本中心，这三个成本中心与医院的责任中心是一致的：便于核算、管理和规划。
成本计算过程根据不同的分配标准由两个阶段完成,，分配标准充分体现了成本分配的因果联系。各医院统一的会计科目设计, 实现了成本会计与财务会计之间的衔接及医院之间单位成本的可比性。基本上囊括了住院患者的所有成本，使成本核算结果更真实。以疾病为单位核算医院服务成本，为需方支付提供了议价的工具。
上世纪 70 年代末期，上述研究成果首次在美国新泽西州大规模试点应用，并作为预付费制 ( PPS) 的基础。1983 年，美国国会宣布以DRG为基础的预付费制面向所有的医疗保险患者，之后许多州尝试将其应用于非医疗保险患者。
目前，DRG已成为部分西方国家、东欧、澳大利亚总额预付的基础。
图3 患者DRG治疗成本确定方法
图4 医院会计科目表及管理利用和 DRG分配情况
美国采用DRG计算Medicare急性住院病例的支付方式。其支付标准计算公式为：DRG病例付费标准=地区费率*该病例所在DRG相对权重，其中相对权重通过费用成本转化法计算。
费用成本转换法，假设医院各个成本中心的成本与费用的比值固定，通过医院每年上交的成本报告获得各成本中心的成本-费用比 （cost-to-charge ratio，CCR）。
这一方法在进行成本核算时会采取求标准率的方式（普通医院的标准率由人工成本和非人工成本两部分组成，这两个部分是基于各城市医院整体运营成本经调整后得出的），并综合考虑各区域的工资差异、间接医学教育成本和不适当比例支付，以及离群成本（每个DRG平均收费的三个标准差之外的那些病例的平均成本）等因素，最终通过消除上述差异因素的影响，测算出每个 DRG的平均收费，然后除以每个病例的国家平均收费标准得到权重因子。
这种测算方法的好处是计算相对简单，数据容易获得(Medicare测算CCR的数据来源：成本数据主要根据Medicare要求每个医疗机构提交的年度成本报告，成本能够分到每个成本中心，但不分到服务项目。
费用主要来源于每个医疗机构每个成本中心的收费数据。)。局限是CCR假设每家医院定价的加成比率是一致的，在测定时只考虑了成本中心之间的差异，未考虑患者水平的差异，精确性较差。
3、作业成本法(Activity-Based Costing)
作业成本法(Activity- Based Cosing，ABC)是20世纪70-80年代在美国出现的一种先进的成本管理思想与方法。
1952年，理论界第一次提出作业会计概念。20世纪80年代后期，芝加哥大学的库伯(Cooper)和哈佛大学开普兰(Kap-lan)教授注意到美国实业界普遍存在的成本扭曲现象，提出把作业作为核算基础的成本计算，对作业成本法的思想和实践作出继承和发展。
作业成本法因在病种水平核算以及深入揭示成本发生原因等方面表现出较强的优越性，从而被引用到医院管理中来。
作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。
医疗服务项目成本核算一般采用作业成本法模型。在作业成本法下，作业特指为了实现疾病诊治目的, 以病人为主体消耗了一定资源的医疗及护理工作, 如手术、查房、会诊、输液、换药等。
与传统的成本管理思想不同, 作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业消耗资源，资源消耗产生成本。
在作业成本法看来，医疗服务提供过程是由一系列作业组成的动态过程，因此计算成本的首先环节是进行作业链分析，医疗服务通过“作业”“消耗”资源，从而使医院成本管理的重心深入到作业层面，通过对作业链的控制与改进，不断优化工作流程，降低成本，并最终提高医院成本管理效益。
它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到医疗项目中（具体见图5和6）。
图5 医院作业成本法的计算模型
图6 基于作业成本法的项目成本计算模型
医院作业成本法的核算流程：
第一，确认作业中心。首先是对医院日常经营流程的分析后，将经营流程划分为若干个同质的作业，作业的划分需要囊扩医院整个经营活动，但是划分的数量要量力而行，如若不结合自身实际情况而盲目的划分，会造成核算所需的工作量增大，所投入的人力和精力增多，工作量的增加势必也会造成失误率的增加，这样可能得不偿失。
因此，应当依照医院实际情况，比如医院现今的人力和物力等情况，结合成本效益原则和重要性原则，在已得到全面的成本信息和不扭曲医院经营活动流程的前提下，平衡当前采用作业成本法所需成本和应用其所获得的经济效益后，可对同质作业进行适当的细分或合并。
第二，建立医院资源库，确定资源动因。在划分好医院的作业后，需要对医院医疗成本构成进行分析并建立资源成本库，再依照资源耗费与作业之间的内在关联确定作业消耗资源的资源动因，最后根据相关成本原由分配归集至各项作业。
第三，建立作业成本库，确定作业动因。对于医院作业的成本库及分配动因的确定主要通过分析最终核算对象的成本构成和各项作业与核算对象间的内在关联来进行的。在得到确定的动因依据后，同第一次分摊原理一样进行分配，测算出最终核算对象的成本。
目前，已有美国、英国、法国、日本等国家的多家医院运用了作业成本法进行成本管理，它对于控制医院运营成本、提高医院管理效益有明显效果。
作业成本法应用于DRG病组成本核算(见图7)具有许多优点：
首先，核算方法更科学合理。 在作业成本法中，成本的分配是根据产生成本的原因进行，运用追溯、动因分配和分摊的形式将成本分配到成本对象，避免了传统成本核算方法使用单一的分配标准，从而增加了成本分配的合理性，核算出的成本信息更接近实际耗用的资源量。
第二，对成本控制更准确及时。作业成本法更重视成本的可追溯性，在进行作业成本法的成本核算时，直接耗用的资源直接计入，而对于间接成本进行资源动因的多标准分摊。
这样的成本消耗能够将成本追溯到产品设计环节，并确定组成成本的作业，合理预计资源消耗，进而判断产品能为顾客贡献的价值；通过动因分析，可以在制定病种的标准作业成本时参考以往经验数据，确定费用分摊标准，从而在成本发生的过程中实时加以控制。
这样的方式有利于医院对成本的产生过程进行监控，有研究表明，作业成本法可以提供更多详细的医院医疗活动的成本信息，从而更好的进行成本管理，一定程度上减少成本。
第三，运用作业成本法可以提升医疗项目价格的可靠性与真实性。医院通过作业成本法这一科学的成本核算方法，能前瞻性地完善自身成本核算，提高成本信息的真实性，为医院和政府部门决策提供数据支持。
图7基于作业成本的DRG病组成本核算方法
尽管作业成本法有诸多优点，但是，从对以往文献中关于作业成本法在理论上的研究成果与在实际应用中的效果对比却发现，二者是存在一定的差距的，这样的差距会使得作业成本法的使用者达不到设想的预期。具体而言，主要原因在于：
一方面在于计算成本高。在医疗服务这个特殊的行业中，其所经营的医疗业务多样复杂，可能不同的患者根据患病情况的不同所采用的医疗方案也不尽相同，医院本身业务量庞大，这样的情况下采用作业成本法进行核算就十分繁琐，即使现如今有计算机和数据库支撑，但医院本身为了获得竞争优势，会不断的更新医疗流程和医疗技术，对科室也会根据需求不同而进行细分或整合，若采用作业成本法，那么各个作业也会相应进行整合或细分，这无疑大大増加了成本核算的工作量，也使得工作成本増加，如果不能良好的平衡应用作业成本法获得的经济效益和使用该方法而増加的成本开支，这将使得医院得不偿失。
另一方面在于主观性导致的失误偏差。由于在作业成本法中成本的分摊都是依照特定的成本动因来进行的，若方法制定者与实施者在应用过程中不够客观，那么在很大程度上会制约作业成本法的实施效果。
总体而言，由于作业成本法对所搜集的医院的成本数据质量要求极高，且计算方法较复杂，因此需要消耗较长的时间和成本推广应用该方法进行DRG成本核算。
但是，由于基于作业成本法测算的成本数据更接近真实消耗，因此，运用此方法可以有效的改善DRG的分组系统、DRG权重，对定价也具有指导意义。各国通常可依据本国医院信息化系统发达程度和数据质量灵活选择是否要采用此方法进行DRG成本核算的依据。
如确定采用此种方法，在收集到必要的数据信息之后，要明确作业成本法的做法的几个要点，具体如下：
第一，定义作业结构，尽可能简化，作业数能少则少；
第二，在核算系统中收集登记的成本信息和其他额外的定义作业的依据，使用不同形式的成本动因来源；
第三，计算给定作业的费率，使用定义的成本动因和作业产出测量方式；
第四，计算特定DRG分组对应患者的成本；第五，比较DRG或患者成本，还有从医保中心获得的支付补偿。
五、不同国家医疗成本分摊方法的选择与比较
理论上，根据临床相似性和资源消耗性把医院成本分摊到患者或病组有以下三个部分：
1）医疗相关成本分摊（overhead cost allocation）：将医疗相关成本分摊到医疗科室；
2）间接成本分摊：科室间接成本分摊到个人；
3）直接成本分摊：科室直接成本分摊到个人。
医疗相关成本分摊可以基于各成本中心住院床日或直接成本量来分摊，也可以基于作业成本原理来分摊。不论是基于成本中心还是基于作业成本法的分摊，医疗相关成本都可以用以下三种分摊模式将相关成本分摊到医疗科室:
1）直接分摊：医疗相关成本直接分摊到各医疗科室中，医疗相关科室之间不进行交叉分摊（图8.1）；
2）分段分摊：医疗相关成本不仅分摊到医疗科室中，也按步骤分摊到其他医疗相关科室中，临床相关科室间分摊需要按照一定顺序（图8.2）；
3）交互分摊：医疗相关科室成本分摊到医疗科室和其他所有医疗相关科室，且可双向分摊，需经过多次分摊去除未分配的成本(图8.3)。
图8.1：直接分摊
图8.2：分段分摊
图8.3：交互分摊
注释：OD：overhead department医疗相关科室；MD：medical department医疗科室
间接成本（indirect costs）是指为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入，而需要按照一定原则和标准分配计入的各项支出。
其核算方法主要有三种：
1）边际标记法：通过测算边际成本加价百分比（marginal mark-up percentages），并利用边际成本加价百分比提升直接成本，实现间接成本分配至直接成本；
2）加权统计法：测算统计权重（weighting statistics），并依据权重，进行加权确定不同间接成本；
3）单位相对价值法（relative value units）：按照医院服务消耗的基线资源制定基本价值，根据病人消耗的资源在基本价值基础上增加价值，形成病人的相对价值，计算成本。该方法能够最真实的反映病人成本，但对数据的需求更精细。
直接成本（direct costs）是指科室为开展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各种支出。直接成本核算可分为自下而上(Bottom-up costing)的分摊和自上而下 (top-down costing)的分摊方法。
1、自下而上法
丹麦和荷兰等国家采用自下而上成本分摊的成本核算方法计算 DRG 相对权重。首先将间接成本中心分摊到直接成本中心，再根据患者治疗期间的实际服务量自下而上进行分摊，求出患者每类型医疗服务的实际成本，最后将患者各类型医疗服务成本进行汇总获得患者成本，进而求得DRG相对权重。
该方法被认为是计算 DRG相对权重最为准确的方法，因为它精确地测算出了每个患者每项服务的成本，也有助于医院管理者了解成本数据的分布情况，跟踪成本变化的动因。但是，该方法要求有一套精准的会计核算系统且对人员素质要求比较高，大部分国家难以获得患者水平的资源数据，或数据质量不高难以满足要求。
2、自上而下法
Tan等(2009)在对成本分摊方法进行比较后指出自上而下分摊法也可以强有力地替代自下而上法。自上而下分摊法是根据标准服务量自上而下进行分摊，最终获得平均每个患者每类型医疗服务的成本。
该方法不需要患者水平的数据，在数据获得方面有一定可行性。一般来看，能够获得详细的患者水平数据的国家，会采用自下而上法; 缺乏患者水平数据的国家，会采用自上而下法，如英国和法国。
《DRGs in Europe》一书对欧洲八国DRG成本核算进行调查比较，比较结果如表1所示：
表1 欧洲8个国家DRG成本核算不同特点总结
六、DRG支付覆盖的成本范围
为避免医院拒绝收治或故意缩短某些专科患者的住院天数，一些疾病因为发病率较低难以为分组提供数据支持，一些专科（如精神病）的成本预测效果不佳，欧洲不同的国家将一些成本排除出DRG支付的范围，改用其他方法支付，如按项目收费，或给予附加支付。
价格昂贵的药品（法国、德国、荷兰、波兰、瑞典）与耗材（法国、西班牙、瑞典）通常不适用DRG支付，教学与科研成本不在DRG支付范围内。奥地利、芬兰、德国、爱尔兰医院的资金成本及利息不包含在DRG支付范围内。德国、爱尔兰医院的债务津贴不包含在DRG支付范围内。
具体如下表所示：
表2 2012年各国DRG相对权重成本补偿范围
七、各国实行DRG支付对成本核算体系的要求
综上所述，精细颗粒度的成本信息对DRG分组及定价至关重要。如果成本信息没有颗粒度细化到每例病人诊疗成本，DRG的疾病分组将难以达到准确的同质化，同样其费率计算也难以精准，定价过高难以激励医院改进更高效的诊疗路径，定价过低又会导致一些医院冒着降低医疗质量的风险去弥补损失。
德国柏林工业大学&柏林理工大学的Thomas Mansky在2016年12月9日“首届国家疾病诊断相关分组（DRG）论坛”上的演讲 “德国医疗保险制度及DRG的应用”中提出：不当的成本数据会导致“压缩效应”，无法得到最细化的分组，并举例如下：
图9成本核算的准确性直接影响DRG分组结果
有一定成本基础的国家，DRG引入的同时促进了其医院成本核算的改革。他们取个别医院作为试点，制定一套标准的成本核算体系，国家据此推出一套医院成本核算的指导手册，其中明确规定成本类型及分摊方法，最终将医院成本全部归集到成本中心和病人身上。
在另一些国家，高质量的成本信息几乎是没有的，如爱尔兰、葡萄牙、西班牙等国家没有标准化和可比的高质量成本信息，在引入DRG支付时，一揽子引入其他国家的DRG体系（包括DRG对应的权重分配），仅根据当地情况下使用部门级别汇总的成本核算数据，对DRG权重进行微调，结果是很难确保分出的每组DRG在资源消耗上的同质性。
爱沙尼亚和波兰，医院从按项目付费直接转入DRG系统，则是将住院天日作为成本衡量基准计算DRG权重，但这种基准不考虑诊疗难度与病人特质，因此也难以实现同一疾病组内真正的资源消耗一致。
总体而言，各国在引进DRG支付体系时，都启动了国家层面的成本核算体系的构建，具体如表3所示：
表3 典型国家成本核算体系及DRG定价使用成本核算的情况
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文 | 刘芷辰
编辑 | 郝雪阳
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