企业年金基金投资管理风险准备金能否税前扣除
作者：金晓晔
企业年金制度自2004年5月1日实行以来，作为对国家基本养老保险的重要补充，充分发挥了养老体系“第二支柱”的作用。企业年金基金投资风险准备金从投资管理人收取的管理费中按比例提取并专项用于弥补企业年金基金运营期间的投资亏损，是一种风险补偿机制。就企业年金基金投资管理风险准备金的税务处理问题，税企双方存在一些不同的看法。
例如，某税务机关在税收风险分析中发现，A保险公司作为年金基金投资管理人，从2019年收取的管理费中提取20%作为年金基金投资管理风险准备金，将剩余的管理费净额作为管理费收入，存在少确认企业所得税应税收入的风险。
税务机关认为，A保险公司应将收取的管理费全额确认为应税收入，计提的企业年金基金投资管理风险准备金不得在企业所得税前扣除。理由是，首先，企业所得税法第六条明确了企业收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，A保险公司收取的管理费收入应全额作为应税收入缴纳企业所得税。
其次，《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕114号）对保险公司准备金税前扣除问题有明确规定。该文件第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。企业所得税法第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除；企业所得税法实施条例第五十五条对上述未经核定的准备金支出进行了明确，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。A保险公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金并不在文件列明的准予税前扣除范围之内，不得在企业所得税税前扣除。
A保险公司则认为，该公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金可以在企业所得税前扣除，可以按照收取的管理费净额确认为应税收入。理由是，首先，根据会计上收入确认的谨慎性原则，满足相关经济利益很可能流入企业才能予以确认，由于企业提取的该专项风险准备金是用于弥补合同终止时企业年金基金当期委托投资资产的投资亏损，存在一定的不确定性，故暂时不确认收入。
其次，财税〔2010〕25号文件规定对中国银联公司提取的特别风险准备金准予在企业所得税前扣除，财税〔2017〕23号文件规定对证券公司交纳的证券结算风险基金、缴纳的证券投资者保护基金准予在企业所得税前扣除，A保险公司认为可以参照上述金融业、证券业出台的与企业年金基金投资风险准备金类似的相关税前扣除规定进行税前扣除。
笔者认为，相关法律法规对企业年金基金投资管理风险准备金能否税前扣除已有明确界定，税务机关对该事项的理解以及政策的把握比较到位。企业之所以会有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了税会之间的差异，对法律法规进行解读时产生一定偏差；另一方面是财政部、国家税务总局对其他行业出台了一些类似的准备金扣除政策，企业误以为可以比照执行。
我国企业年金制度实行十几年以来日臻成熟，在经济社会发展中发挥着重大作用。目前，财政部、国家税务总局已出台了部分专项风险准备金准予税前扣除的优惠政策，但对于企业年金基金投资管理风险准备金尚无相关规定。笔者建议有关部门适时考虑给予该项准备金相关优惠，一方面为应对我国日趋严重的人口老龄化问题，弥补传统型养老保险制度的短板，积极推行企业年金制度具有可持续发展的现实意义；另一方面能够减轻企业税收负担，激发资本市场活力，为维护资本市场正常运转提供财务保障，弥补不可预见的风险。
（作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处）