为了这个会计处理问题，财政部和上交所杠上了！你打算听谁的？

一、上交所《审核动态》中的意见。

2021年8月，《科创板发行上市审核动态2021年第7期（总第7期）》中发布了《案例分析》，其中案例一是“研发样机的会计处理”，具体如下：

案例 1：研发样机的会计处理

发行人 F 主要从事某大型设备的设计、研发、制造、销售和配套服务，其研发样机部分能够对外销售，相关订单通常在研发过程中获取。在具体核算上，相应销售订单签订前，样机研发支出计入研发费用；销售订单签订后，后续相关支出计入存货；实现对外销售时，确认收入并结转存货成本。

发行人 G 主要从事某类型仪器的研发、生产和销售，在研发活动中，也存在形成研发样机的情况。在具体核算上，发行人采用在研发样机销售时将对应收入冲减当期研发费用，不确认销售收入的方式。

【分析】

研发样机销售业务在设备制造等行业的申报企业中具有一定普遍性。企业应当结合自身研发活动特点、样机属性、样机销售业务性质、会计核算及相关内控情况等因素，选择恰当的会计处理方式。根据企业会计准则，如企业研发样机或试制品预期很可能给企业带来经济利益且成本能够可靠计量，可将研发样机相成本确认为资产。企业在进行会计要素计量时，一般应当采用历史成本。样机对外销售是否确认营业收入取决于从事研发产品试制形成样机并对外销售的活动是否属于企业的日常活动。

发行人 F 作为大型设备制造商，为改进产品设计、提升产品性能等目的开发样机产品，研发流程分为概念、计划、开发、验证、生命周期五个阶段，项目周期一般为 2 年左右。发行人 F 的研究开发不符合无形资产资本化的条件。关于其相关会计核算：

一是当研发样机满足资产确认条件时确认为存货。发行人 F 独立归集每台样机的开发支出，成本能够可靠计量。在达成销售意向前，样机能否实现经济利益尚有很大不确定性，因此将相关支出计入研发费用；研发过程中与客户达成销售意向后，样机具有明确销售预期，相关经济利益很可能流入公司，符合资产确认条件，公司将此后发生的成本计入存货。

二是研发样机销售属于常态化业务，因此以存货和主营业务收入等科目核算。由于样机造价较高，出于经济利益考虑，公司营销部门在概念阶段即参与分析、在研发过程中即寻找意向客户。报告期内，公司大部分研发样机已获得订单，其中部分已完成交付，销售转化率较高。作为常态化业务，公司将已获得订单的研发样机计入存货，并在实现销售时确认为主营业务收入和成本。

三是与研发样机核算相关的内控完善有效。发行人 F 的内部控制能够保证准确归集研发项目的人工费用、材料费用、折旧摊销和委外费用等成本。样机研发支出在签订销售订单时点开始计入存货，具有可靠外部证据，以研发样机核算进行盈余管理的空间较小。

发行人 G 为进行技术创新及技术路线可行性验证而进行样机研制，主要流程包括立项论证、计划、开发、验收和项目结项阶段。关于其相关会计核算：

一是研发样机不符合资产确认条件，相关支出发生时计入研发费用。公司的产品属于高端仪器，涉及多学科、多领域，结构复杂，能否研制成功存在高度不确定性。从过往经验来看，样机研制成功后大部分存放于公司或外借进行研究测试，能否实现销售也存在高度不确定性。因此，研发样机不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，相关支出在发生时计入研发费用。

二是实现销售当期冲减研发费用。发行人 G 在样机研发完成后进行实物管理，登记备查并定期盘点。由于历史期间发行人 G 未能按项目分阶段归集研发样机的历史成本，且金额未达重大标准，样机作为研发活动的产物，在实现销售时计入当期损益，相应以不含税销售金额冲减当期研发费用。

审核认为，上述两个案例发行人根据自身的具体情况选择不同的研发样机会计处理方式，符合会计准则的有关要求。

二、财政部《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》的意见

2021年9月28日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》，其中也提到了类似的问题，但处理思路跟上交所《审核动态》中的意见不太一致。

1.关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理。

国际会计准则理事会于 2020 年 5 月发布了《对〈国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自 2022 年 1 月 1 日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需要进一步完善规范。

一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 6 号——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等准则。

（一）相关会计处理。

企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

（二）列示和披露。

企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

（三）新旧衔接。

对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定。

起草背景：1.关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的会计处理。国际会计准则理事会于 2020 年 5 月发布了《对〈国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备〉的修订》，自 2022 年 1 月 1 日起实施，该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需要进一步完善规范。

主要内容：（一）关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。

1.相关会计处理。主要明确了企业试运行销售的相关收入和成本按照收入准则、存货准则等适用的会计准则进行会计处理；强调企业不应将试运行销售相关收入抵销成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

2.列示和披露。主要明确了企业应当在财务报表中列示试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金额和具体列示项目等要求，满足国内会计实务需要，同时也与国际财务报告准则保持趋同。

3.新旧衔接。按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等相关规定，本解释明确了企业进行追溯调整的具体要求。为保持国际趋同，便于企业实务操作和保持年度内会计处理的一致性，本解释相关内容将自2022年1月1日起施行。