纳税争议案件行政复议申请期限，并不是你理解的60日！
编者按：税务行政复议是纳税人寻求法律救济的重要途径之一。与一般的行政复议不同，在纳税争议和非纳税争议两种情形下，提起税务行政复议的程序有所差别，非纳税争议的提起程序与一般行政复议程序无异，但是对于纳税争议，必须“双前置”，即一般所称的复议前置和纳税前置。现行的《税务行政复议规则》第三十三条对纳税争议案件的税务行政复议申请期限规定的较为繁琐，由于各地税局对该条款的理解不同导致实务操作中存在执行不一的情形，有违税法公平。
一、案情简介
2018年7月3日，C市国税局第三稽查局作出长国税稽三处[2018]65号《税务处理决定书》，并于2018年7月4日向某某银行（以下简称甲公司）送达。该决定书载明“限你（单位）自收到本决定书之日起15日内到C市南关区国家税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向C市国家税务局申请行政复议。”
2018年7月19日，C市国税局稽查局作出长税稽税通[2018]77号《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知），并于同日向甲公司送达。该通知书载明“通知内容：你（单位）2009年1月1日至2016年12月31日的应缴纳税款182,582,093.61元，限2018年8月3日前缴纳，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。逾期不缴将按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局C市税务局申请行政复议。”
2018年8月6日，C市国税局稽查局作出长税稽强催[2018]3号《催告书》（行政强制执行适用），并于2018年8月8日向甲公司送达。该催告书载明“本机关向你（单位）送达《税务事项通知书》长税稽税通[2018]77号，你（单位）自收到本催告书之日起10日内履行下列义务：2018年7月19日在原C市国税局第三稽查局送达《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知）限期缴纳税款、滞纳金，企业没有缴纳滞纳金，限你单位2018年8月16日前缴纳上述款项。逾期仍未履行义务的，本机关将依法强制执行。”2018年8月15日，甲公司缴清税款及滞纳金。
2018年10月8日，甲公司对税款征收行为不服，向C市国税局申请行政复议。2018年10月12日，C市国税局作出长税复不受[2018]1号《不予受理行政复议申请决定书》，并于同日向甲公司送达。该复议决定书载明“经审查，本机关认为：甲公司的行政复议申请超过法定申请期限，……决定不予受理。”
二、本案争议焦点及各方观点
本案争议焦点：本案税务行政复议申请期限如何确定。
原审法院认为，税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，甲公司按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，甲公司于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，C市国税局应予受理。
C市国税局上诉称，《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。
二审法院认为，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。
三、华税观点
（一）行政复议申请期限的一般规定“自知道该具体行政行为之日起”
《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。该条款对行政复议的申请期限主要规定了三点内容：（1）行政复议申请期限的起算点为“自知道该具体行政行为之日起”；（2）行政复议的申请期限为60日；（3）法律规定超过60日的除外，也就是说行政复议的申请期限通过法律规定可以超过60日。该条第二款规定，“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。
（二）纳税争议案件行政复议申请期限的特殊规定“税务机关确认之日起”
涉税争议按照涉税事项的不同大致可以划分为两大类，也即纳税争议和非纳税争议。纳税争议主要包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等；非纳税争议主要包括税务行政处罚、税收保全措施、强制执行措施等。
对于非纳税争议案件而言，复议申请期限与一般具体行政行为的申请期限相同，适用《行政复议法》第九条或者《税务行政复议规则》第三十二条。
对于纳税争议而言，根据《税收征收管理法》第八十八条“……纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。另外，《税务行政复议规则》第三十三条的规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。
（三）对于申请税务行政复议中“纳税”期限“15日”的理解
由上文可知，与税务机关产生纳税争议如需申请复议需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，也即通常所讲的“纳税前置”。本案中所涉的《税务处理决定书》就是纳税争议案件中最为常见的税务执法文书之一。国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）明确了该类文书的样式，“限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库”，“你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向 申请行政复议”。
税务机关目前在上述条款中所填的期限一般为15日，该期限的主要依据是《税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。由于“纳税前置”条款的规定，纳税人必须先行缴纳税款及滞纳金后才能申请行政复议，因此《税务行政复议规则》对《税收征收管理法》中“纳税前置”条款进行了细化，明确了期限，在一定意义上赋予了《税务处理决定书》催缴税款的功能。
（四）超过“15日”未缴纳税款及滞纳金税务机关一般的处理方式
如果纳税人在“15”日内未缴纳税款及滞纳金，并不意味着纳税人丧失复议权，而是纳税人未满足申请行政复议的条件不能提起复议程序。满“15日”后，根据《税务稽查工作规程》第六十二条规定，“被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的，稽查局经所属税务局局长批准，可以依法采取强制执行措施，或者依法申请人民法院强制执行”。在程序上，税务机关会向纳税人送达《税务事项通知书（限期缴纳税款）》或者《责令限期缴纳税款通知书》（各地税局文书适用不统一），在规定期限内纳税人如仍不执行，税务机关会继续下达《催告书（行政强制执行适用）》，最后会送达《税收强制执行决定书》。按照《行政复议法》及《税收征管法》等相关法律、法规规定，纳税人可以就以上任何一个文书提起行政复议程序。
（五）“纳税前置”延长了纳税争议案件的复议申请期限
1、超过“15日”纳税人未按时缴纳税款及滞纳金的，纳税人可就上文税务机关的催缴或催告中任一程序提起行政复议
超过“15日”纳税人未按时缴纳税款及滞纳金的，税务机关便可强制执行或者申请法院强制执行。根据《行政强制法》第三十四、三十五条、《税收征管法》第四十条、《税收征管法实施细则》第七十三条的规定，税务机关在执行强制执行程序前需要履行催告程序，充分保障纳税人的陈述、申辩权。在税务机关下达的催告类程序性文书中，纳税人可就其中任一文书提起行政复议，前提条件就是“纳税前置”。也就是说，纳税人即使在收到《税务处理决定书》后十五日内未缴纳税款及滞纳金也可以在后续程序中进行补救。其中涉及关联行政行为连带复议审查的问题，在此不再赘述。
2、“15日”内纳税人提出纳税担保申请的，确认“纳税担保”的期限实则延长了“60日”的复议期限
“纳税前置”条款实则延长了一般行政复议“60日”的申请期限，理论上15日+确认期限+60日，实践中操作起来申请税务行政复议的期限远远超过六十日。在税收实务操作中，很多税务机关还是按照“自知道该具体行政行为之日起”计算六十日的申请期限，不考虑案件的性质是否为纳税争议案件，这种做法很明显是错误的。
（六）税收征管法修订建议取消税务行政复议纳税前置
现行纳税前置制度的规范体系主要由《税收征收管理法》及其实施细则和国家税务总局《税务行政复议规则》的相关条文组成。2015年1月国务院法制办公布了《税收征管法修正案》（征求意见稿），其中最大的亮点之一就是取消了《税收征管法》第八十八条中关于复议前的纳税前置程序的规定，即纳税人无需缴足税款、滞纳金或提供担保即可提起复议。然而，2015年4月，全国人大常委会颁布施行的《税收征收管理法》第八十八条却未采纳征求意见稿关于该条款所作的调整，原文未做修改。关于纳税前置程序的存废争议也延续至今。
1986年国务院公布的暂行条例中关于纳税前置的规定很大程度上是在国家收入不足的大背景下，为了防止国家税款流失而设置的。时过境迁，如今随着国民经济的快速发展，我国税收法律制度在保障税款征收方面已经有较为完备的保障制度，税收收入年年攀升，而且总额较大。在现在看来，原来合理的制度已经显得有些“不合时宜”，需要进行深入的完善。征求意见稿在纳税前置制度层面较之现行《税收征管法》有一定进步，取消了“纳税前置于复议”的要求，但保留了“纳税前置于诉讼”的安排。在“以人为本”和纳税人权利保护的时代背景下，为了平衡国家税权保障与纳税人权利保护两者之间的关系，笔者建议将我国现行《税收征收管理法》第八十八条第一款修改为：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生争议时，可以依法提起行政复议，也可以依法向人民法院起诉。
（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任，最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员，国家税务总局税收科学研究所特聘研究员，法学博士，经济学博士后， 资深税务律师。从业近20年，成功代理涉税刑事、行政案件300余起。)