“公益性股权捐赠”税会差异处理两步曲
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“公益性股权捐赠”税会差异处理两步曲
吴周顺
新的税收政策出台，尤其是财税〔2016〕45号文及企业所得税法第九条修改后公益性捐赠的税会差异和以往相比大有不同了，下面笔者继续与大家一起共同探讨这方面的话题。
一、相关政策
（一）向境内公益性社团的股权捐赠，按历史成本确认捐赠收入，施行时间从2016年1月1日起。
政策依据：《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定：企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。
（二）超过年度利润总额12%的部分可以在三个连续年度内结转，施行时间从2017年2月24日起。
政策依据：中华人民共和国企业所得税法（2017年修订版）（中华人民共和国主席令第63号）于2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议通过。修改后的企业所得税法第九条为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
（三）现金、非现金方式投资的以投资时的公允价和相关税费为计税基础。
政策依据：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（四）投资期间无论被投资方发生盈利或者亏损，税法均不确认投资所得或者损失。
政策依据：《企业所得税法》第十四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
（五）权益性投资除另有规定外按被投资方作出利润分配决定日期确认收入。
政策依据：《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
二、政策理解：
股权捐赠方式下，税会差异的分析必须考虑个两重要的业务处理：
一是股权转让业务（捐赠方式下股权转让的损失）
二是捐赠支出业务（捐赠支出税会差异调整）
既然是股权捐赠，那么税会差异的分析，首先就要分析股权取得方式。股权投资大体上分为长期股权投资（成本法或权益法）和非长期持有的股权投资（交易性金融资产或可供出售金融资产）。
（一） 权益法下长期股权投资的税会差异影响较大。
1．初始投资时的差异：
初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认成本，将差额计入到初始投资成本，同时确认营业外收入。
初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按投资成本金额确认初始投资成本。
2．持有期间的差异
持有期间被投资方宣告发放现金股利或利润、被投资单位实现净利润或发生净亏损等，都要确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
3．处置时差异
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益。
（二） 交易性金融资产的税会差异影响较大。
1．取得时的差异：
按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。
2．持有期间的差异
持有期间被投资方宣告发放现金股利时确认投资收益，被投资单位实现净利润或发生净亏损等，要确认投资损益并调整交易性金融资产的账面价值。
3．处置时差异
将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
三、实务例解
【例1】2017年3月25日，A公司以银行存款投资1100万元购入H公司35%的股权（购价中包含已宣告但尚未发放的现金股利100万元），另支付相关税费10万元。取得投资时H公司可辨认净资产的公允价值为4000万元（其中甲商品的公允价值为900万元、账面价值为500万元，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同）。2017年H公司实现净利润500万元，企业采用会计准则核算（企业所得税率25%、不考虑其他业务（下同））。
会计处理：
（1）初始投资
借：长期股权投资——投资成本 1400
应收股利 100
贷：银行存款 1100
营业外收入 400
（2）年末净损益
借：长期股权投资——损益调整 175
贷：投资收益 175
税务处理：
初始投资成本按历史成本即购买价款作为计税基础。长期股权投资的计税成本为1110万；同时不确认所得，调减应税所得400+175=575万。
2．2018年3月25日，H公司宣告发放2017年度现金股利100万元，2018年末H公司实现净利润400万元；其中A公司取得投资时的甲商品，有50%已经对外出售。
会计处理：
（1）发放现金股利
借：应收股利 35 （100×35%=35）
贷：长期股权投资——损益调整 35
（2）年末净损益
长期股权投资的初始成本以可享受的被投资单位各项可辨认资产等公允价值的份额为基础核算。50%甲商品出售，H公司按500×50%=250万结转存贷销售成本，而A公司则按900×50%=450万确认，成本增加200万，利润相应减少200万。A公司应享有份额（400－200）×35%=70万元。
借：长期股权投资——损益调整 70
贷：投资收益 70
税务处理：
投资期间，长期股权投资的计税成本为1110万；同时不确认所得，调减应税所得105万。
3．2019年年初，A公司将持有H公司股权的一半捐赠给具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，公允价为1200万元，A公司本年会计利润3000万。
会计处理：
捐赠时，H公司长期股权投资帐面价值为1610万元，其中“成本”为1400万元，“损益调整”为210万元。
借：营业外支出 805（1610/2）
贷：长期股权投资——成本 700（1400/2）
——损益调整 105（210/2）
税务处理：
第一步：调整股权转让损失。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款1000万为成本。财税〔2016〕45号规定向公益性团体转让股权的按成本价计算，该股权捐赠，税收上确认损失为1110/2=555万，但会计上确认损失为805万，应调增所得250万元。
第二步：调整捐赠支出。财税〔2016〕45号文件第二条规定，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。
A公司税收上的捐赠额为555万元，会计上的捐赠额为805万元，应调增所得250万元。当年允许扣除的公益性捐赠限额为3000×12%=360万， 超限额部分555－360=195万，可以在以后三年内递延扣除。
借：所得税费用——当期费用 812.5 ((3000+250) ×25%)
——递延费用 48.75 （195×25%）
贷：应交税费——应交所得税 861.25
同时：
借：递延所得税资产——股权捐赠扣除结转 48.75（195×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 48.75 （2019年）
【例2】2017年3月15日，B公司购入M公司股票10万股，作为交易性投资，每股成交价格20元（其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利）。另支付相关税费等交易性费用10万元。所有款项以银行存款支付。9月15日收到M公司发放的现金股利（企业所得税率25%、不考虑其他业务（下同））。
会计处理：
（1）购入股票时
借：交易性金融资产——成本190
应收股利 10
投资收益 10
贷：银行存款210万元
（2）收到现金股利时
借：银行存款 10万元
贷：应收股利10万元。
税务处理：
购入股票按历史成本即购买价款作为计税基础。长期股权投资的计税成本210万；同时不确认所得，调减应税所得10万。
2．2018年12月31日资产负债表日，M公司股价上涨，每股市价为21元。
会计处理：
借：交易性金融资产——公允价值变动 20
贷：公允价值变动损益 20
同时结转损益帐户
借：公允价值变动损益 20
贷：本年利润 20
税务处理：
持股期间，交易性金融资产的计税成本为210万；同时不确认所得，调减应税所得20万。
3．2019年8月1日向中国青年创业就业基金会捐赠该批股票，用于帮助青年创业就业，捐赠时股价为每股价格为22元。B公司本年会计利润为1000万元。
会计处理：
（1）股票价格升值
借：交易性金融资产——公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
（2）股票捐赠
捐赠时，B公司交易性金融资产帐面价值为220万元，其中“成本”为190万元，“公允价值变动”为30万元。
借：营业外支出 220
贷：交易性金融资产——成本 190
交易性金融资产——公允价值变动 30
借：公允价值变动损益 30
贷：投资收益 30
税务处理：
第一步：调整股权转让损失。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款210万为成本。财税〔2016〕45号规定向公益性团体转让股权的按成本价计算，该股权捐赠，税收上确认损失为210万，但会计上确认损失为220万，应调增所得10万元。
第二步：调整捐赠支出。财税〔2016〕45号文件第二条规定，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。
B公司税收上的捐赠额为210万元，会计上的捐赠额为220万元，应调增所得10万元。当年允许扣除的公益性捐赠限额为1000×12%=120万， 超限额部分210－120=90万，可以在以后三年内递延扣除。
借：所得税费用——当期费用 252.5 ((1000+10) ×25%)
——递延费用 22.5 （90×25%）
贷：应交税费——应交所得税 275
同时：
借：递延所得税资产——股权捐赠扣除结转 22.5（90×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 22.5 （2019年）