2021年《会计》备考笔记与真题 资产减值（二）

第八章　资产减值

　　【知识点】资产组的认定及其减值处理★★
　　资产减值准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　（一）资产组的概念
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。认定资产组应当考虑的因素：
　　（1）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
　　资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。

【思考题】甲公司有一条生产甲产品的流水线，其流水线由A、B、C、D四台设备构成。 　　 　　A、B、C、D四台设备是否应当被认定为一个资产组来进行减值测试？
	『思考题答案』四台设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。因此，A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流，但该资产组（含A、B、C、D四个设备）能够产生独立的现金流。这种情况下，应将A、B、C、D四个设备作为一个资产组来进行减值测试。

　　（2）资产组的认定应当考虑：一是企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；二是对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【思考题】P公司的两条生产线（电视机、洗衣机）都是独立生产、管理和监控的。这两条生产线是否应当被分别认定为单独的资产组？
	『思考题答案』是的。

【思考题】某公司拥有A、B两个车间，这两个车间的某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的。这两个车间是否应当被认定为一个资产组？
	『思考题答案』是的。

　　【总结归纳】
　　（1）某公司有一条生产线，该生产线由A、B、C三台机器设备构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。
　　【分析】该公司应将A、B、C三台设备认定为一个资产组，它们组成了一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。

　　（2）某公司有A、B、C三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。
　　【分析】该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，均能够分别产生独立的现金流量。

　　（3）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、B、C、D四部机器构成，均无法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，该公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。
　　【分析】该公司应将A、B、C、D四部机器认定为一个资产组，包装机单独提减值。因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起，才能够产生独立的现金流量，而包装机可单独产生现金流量。

　　（4）某制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产零件，B车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，A车间、B车间生产完后由C车间负责组装成产品，该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的。
　　【分析】该企业应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的，A、B、C车间组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。

　　（5）某公司拥有一个管理总部（办公楼）、A车间和B车间等资产。A车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器，无其他用途；B车间仅拥有B、C两套设备，除对A车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。
　　【分析】该公司应将A车间（或A设备）和B车间（或B、C两套设备）作为一个资产组。

　　（6）某公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
　　【分析】该公司应将工厂A、B、C认定为一个资产组。因为工厂A、B、C组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装，并不直接对外出售，且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

　　（7）某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。除非该铁路被报废出售，否则其在持续使用中难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。
　　【分析】该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，才能够产生独立的现金流量。

　　（二）资产组减值测试
　　1.资产组的可收回金额
　　应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　2.资产组的账面价值
　　资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

　　3.资产组减值的会计处理
　　资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额、计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
　　（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。（见商誉减值测试）
　　（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
　　①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
　　②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
　　③零。
　　因此导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

【例题·计算分析题】X公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400万元、600万元和1 000万元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2×20年末甲生产线出现减值迹象，因此，对甲生产线进行减值测试。 　　2×20年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元，合计为1 000万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。 　　要求：作出2×20年末资产组减值的相关会计处理。

『正确答案』2×20年12月31日 　　（1）该生产线的账面价值＝200＋300＋500＝1 000（万元）。 　　（2）可收回金额＝600（万元）。 　　（3）生产线应当确认减值损失＝1 000－600＝400（万元）。 　　（4）机器A应确认的减值损失＝200－150＝50（万元）。 　　【分析】按照分摊比例，机器A应当分摊的减值损失＝400×200/1 000＝80（万元）；分摊后的账面价值＝200－80＝120（万元）；但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150万元，因此机器A最多可确认的减值损失＝200－150＝50（万元），未能分摊的减值损失30万元（80万元－50万元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。 　　（5）机器B应确认的减值损失＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25（万元）。 　　（6）机器C应确认的减值损失＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75（万元）。 　　借：资产减值损失　　　　　　400 　　　　 贷：固定资产减值准备——机器A　 50 　　　　　　　　　　　　　　 ——机器B　131.25 　　　　　　　　　　　　　　 ——机器C　218.75 　　（7）分摊减值损失后，资产组的账面价值＝1 000－400＝600（万元）。 　　分摊减值损失后，机器A的账面价值＝200－50＝150（万元）。 　　分摊减值损失后，机器B的账面价值＝300－131.25＝168.75（万元）。 　　分摊减值损失后，机器C的账面价值＝500－218.75＝281.25（万元）。

　　【拓展1】假定C机器的公允价值减去处置费用后的净额为350万元，A、B机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　则第（1）、（2）、（3）步处理同上。
　　第（4）步中，机器C应确认的减值损失＝500－350＝150（万元）。
　　【分析】按照分摊比例，机器C应当分摊减值损失＝400×500/1 000＝200（万元）；
　　分摊后的账面价值＝500－200＝300（万元）；
　　但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为350万元，因此机器C最多可确认的减值损失＝500－350＝150（万元），未能分摊的减值损失50万元（200万元－150万元），应当在机器A和机器B之间进行再分摊。
　　第（5）步中，机器A确认减值损失＝（400－150）×200/（200＋300）＝100（万元）。
　　第（6）步中，机器B确认减值损失＝（400－150）×300/（200＋300）＝150（万元）。
　　【拓展2】假定C机器的公允价值减去处置费用后的净额为280万元，A、B机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　则第（1）、（2）、（3）步处理同上。
　　第（4）步中，机器C应确认的减值损失＝400×500/1 000 ＝200（万元）。
　　【分析】按照分摊比例，机器C应当分摊的减值损失＝400×500/1 000＝200（万元）；
　　分摊后的账面价值＝500－200＝300（万元）；
　　但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为280万元，低于分摊后的账面价值300万元，故不需要再分配。
　　第（5）步中，机器A确认减值损失＝400×200/1 000＝80（万元）。
　　第（6）步中，机器B确认减值损失＝400×300/1 000＝120（万元）。

　　【知识点】总部资产减值测试★
　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
　　资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
　　1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
　　（1）先将总部资产分摊到各个资产组中，按照账面价值所占比重分摊。如果各资产组使用寿命不同，还要考虑时间权重。

【思考题】某总部资产账面价值为2000万元，能按照合理和一致的基础分摊至A、B、C三个资产组，A、B、C资产组的账面价值分别为800万元、900万元、1 300万元，其预计剩余使用年限分别为15年、5年、20年。A资产组分摊的总部资产账面价值金额是多少？
	『思考题答案』A资产组分摊的总部资产账面价值＝2 000×[800×15/5÷（800×15/5＋900×5/5＋1 300×20/5）]＝564.71（万元）。

　　（2）计算各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的减值损失。即按资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的账面价值与可收回金额比较。
　　（3）再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。

　　2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下（无法分摊的部分），估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　【例题·综合题】甲公司实行事业部制管理，有A、B、C三个事业部，分别生产不同的产品，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及A、B、C三个事业部的资料如下：
　　（1）甲公司总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，至2×20年末其中办公大楼的账面价值为1 200万元，预计剩余使用年限为16年。研发中心的账面价值为1 000万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。总部资产用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。

　　（2）A资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。至2×20年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2 000万元、3 000万元、5 000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后出现减值迹象。
　　经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计A资产组未来现金流量现值为8 480万元，无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额。

（3）B资产组为一条生产线，至2×20年末，该生产线的账面价值为1 500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。 　　经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计B资产组未来现金流量现值为2 600万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。 　　（4）C资产组为一条生产线，至2×20年末，该生产线的账面价值为2 000万元，预计剩余使用年限为8年。C资产组出现减值迹象。 　　经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计C资产组未来现金流量现值为2 016万元。甲公司无法合理预计C资产组公允价值减去处置费用后的净额。 　　（5）包括研发中心在内的最小资产组组合（即为ABC整个企业）的可收回金额为13 400万元。 　　要求：作出2×20年末对资产计提减值准备的相关会计处理。

『正确答案』2×20年末资产减值计算过程: 　　（1）分摊总部资产（办公大楼）的账面价值 　　由于各个资产组的使用寿命不相同，所以需要考虑时间的权重，各个资产组使用寿命为：4年、16年、8年； 　　A资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[10 000×4/4÷（10 000×4/4＋1 500×16/4＋2 000×8/4）]＝600（万元） 　　B资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[1 500×4÷（10 000×1＋1 500×4＋2 000×2）]＝360（万元） 　　C资产组分摊的办公大楼账面价值＝1 200×[2 000×2÷（10 000×1＋1 500×4＋2 000×2）]＝240（万元） 　　（2）计算A、B、C资产组、办公大楼应确认的减值损失 　　①计算A资产组的减值 　　A资产组（包括分配办公大楼）应确认减值损失 　　＝（10 000＋600）－8 480＝2 120（万元） 　　A资产组（不包括办公大楼）应确认减值损失 　　＝2 120×[10 000÷（10 000＋600）] 　　＝2 000（万元） 　　办公大楼应确认的减值损失 　　＝2 120×[600÷（10 000＋600）] 　　＝120（万元） 　　②计算B资产组的减值 　　B资产组（包括分配的办公大楼）的账面价值为1 860万元（1 500＋360），小于其可收回金额2 600万元，无需计提资产减值准备。 　　③计算C资产组的减值 　　C资产组（包括分配的办公大楼）应确认的减值损失＝（2 000＋240）－2 016＝224（万元） 　　C资产组（不包括办公大楼）应确认的减值损失＝224×[2 000÷（2 000＋240）]＝200（万元） 　　办公大楼应确认的减值损失＝224×[240÷（2 000＋240）]＝24（万元） 　　（3）计算经过上述减值测试后资产组A、B、C和办公大楼的账面价值 　　①A资产组账面价值＝10 000－2 000＝8 000（万元） 　　②B资产组账面价值＝1 500（万元） 　　③C资产组账面价值＝2 000－200＝1 800（万元） 　　④办公大楼的账面价值＝1 200－（120＋24）＝1 056（万元） 　　合计＝8 000＋1 500＋1 800＋1 056＝12 356（万元） 　　（4）判断包括研发中心在内的最小资产组组合是否需要再进一步确认减值损失。 　　包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC资产组）的账面价值总额＝12 356＋1 000＝13 356（万元）；但其可收回金额为13 400万元，高于其账面价值。因此，企业不必再进一步确认减值损失。 　　（5）编制会计分录 　　借：资产减值损失　　　　　　　　2 344 　　　　 贷：固定资产减值准备——A资产组（X机器）　200 　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Y机器）　675 　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Z机器）1 125 　　　　　　 固定资产减值准备——C资产组　　　　　 200 　　　　　　 固定资产减值准备——办公大楼　　　　　144

　　【拓展】假定包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC资产组）的可收回金额为13 000万元。
　　（1）计算包括研发中心在内的最小资产组组合进一步确认减值损失
　　包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC资产组）的账面价值总额13 356（8 000＋1 500＋1 800＋1 056＋1 000）万元，但其可收回金额为13 000万元,低于其账面价值,因此，企业需要再进一步确认减值损失356万元。
　　A资产组＝356×8 000/（8 000＋1 800＋1 056＋1 000）＝240.22（万元）。
　　C资产组＝356×1 800/（8 000＋1 800＋1 056＋1 000）＝54.05（万元）。
　　办公大楼＝356×1 056/（8 000＋1 800＋1 056＋1 000）＝31.71（万元）。
　　研发中心＝356×1 000/（8 000＋1 800＋1 056＋1 000）＝30.02（万元）。
　　（2）计算A资产组X机器、Y机器、Z机器应确认减值损失。
　　资料：A资产组应确认减值损失为2 240.22（2 000＋240.22）万元；账面价值分别为2 000万元、3 000万元、5 000万元。
　　①X机器应计提的减值准备＝2 000－1 800＝200（万元）。
　　【解析】如X机器按2 000×[2 240.22/（2 000＋3 000＋5 000）]计提减值准备，则减值准备为448.04万元，在此情况下X机器新的账面价值为1 551.96万元，小于其公允价值减去处置费用后的净额1 800万元。
　　②Y机器应计提的减值准备＝（2 240.22－200）×[3 000/（3 000＋5 000）]＝765.08（万元）。
　　③Z机器应计提的减值准备＝（2 240.22－200）×[5 000/（3 000＋5 000）]＝1 275.14（万元）。
　　（3）编制会计分录
　　借：资产减值损失　（2 344＋356）2 700
　　　　 贷：固定资产减值准备——A资产组（X机器）　　　　200
　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Y机器）　　　　765.08
　　　　　　　　　　　　　　 ——A资产组（Z机器）　　　1 275.14
　　　　　　 固定资产减值准备——C资产组　 （200＋54.05）254.05
　　　　　　 固定资产减值准备——办公大楼　（144＋31.71）175.71
　　　　　　 固定资产减值准备——研发中心　　　　　　　　 30.02

　　【知识点】商誉减值测试与会计处理★★★
　　商誉是在非同一控制下企业合并产生的，同一控制下的企业合并不会产生新的商誉。
　　在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，其减值测试思路如图8-1所示（包括吸收合并和控股合并）。

　　

　　（一）非同一控制下的吸收合并产生的商誉
　　【例题·计算分析题】甲公司有关商誉及其他资料如下：
　　（1）甲公司在2×20年12月2日，以3 520万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为5 400万元，负债的公允价值为2 000万元（应付账款），甲公司确认了商誉120万元。乙公司的全部资产为一条生产线（包括A、B、C三台设备）和一项该生产线所产产品的专利技术。生产线的公允价值为3 000万元（其中：A设备为800万元、B设备1 000 万元、C设备为1 200万元），专利技术的公允价值为2 400万元。甲公司在合并乙公司后，将该条生产线及专利技术认定为一个资产组。

（2）该条生产线的各台设备及专利技术预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧和摊销。 　　（3）由于该资产组包括商誉，因此至少应当于每年年度终了进行减值测试。2×21年末如果将上述资产组出售，公允价值为4 086万元，预计处置费用为20万元；资产组未来现金流量的现值无法确定。甲公司无法合理估计A、B、C三台设备及其无形资产的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 　　要求： 　　（1）编制甲公司吸收合并乙公司的相关会计分录。 　　（2）计算2×21年12月31日资产组不包含商誉的账面价值。 　　（3）对商誉进行减值测试。

『正确答案』 　　（1）甲公司吸收合并乙公司的相关会计分录： 　　借：固定资产——A设备　　 800 　　　　　　　　 ——B设备　1 000 　　　　　　　　 ——C设备　1 200 　　　　无形资产　　　　　　2 400 　　　　商誉　　　　　　　　　120 　　　　贷：应付账款　　　　　　2 000 　　　　　　银行存款　　　　　　3 520 　　（2）2×21年12月31日资产组不包含商誉的账面价值： 　　A设备的账面价值＝800－800/5＝640（万元）。 　　B设备的账面价值＝1 000－1 000/5＝800（万元）。 　　C设备的账面价值＝1 200－1 200/5＝960（万元）。 　　专利技术＝2 400－2 400/5×13/12＝1 880（万元）。 　　资产组不包含商誉的账面价值＝640＋800＋960＋1 880＝4 280（万元）。 　　（3）①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。 　　资产组不包含商誉的账面价值为4 280万元。 　　资产组的可收回金额＝4 086－20＝4 066（万元）。 　　应确认资产减值损失＝4 280－4 066＝214（万元）。 　　【提示】说明可辨认资产需要计提减值214万元。 　　②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。 　　资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元）。 　　资产组的可收回金额为4 066万元。 　　资产组应确认资产减值损失＝4 400－4 066＝334（万元）。 　　包含商誉的资产组的减值金额应该先冲减商誉的价值，因此商誉的减值金额为120万元，剩余的减值（334－120）214万元，应该在设备A、B、C和专利技术之间进行分摊。 　　借：资产减值损失　　120 　　　　 贷：商誉减值准备　　120 　　其余减值损失214万元，在A、B、C三台设备及专利技术之间按账面价值的比例进行分摊。 　　A设备应分摊的减值损失＝214×640/4 280＝32（万元）。 　　B设备应分摊的减值损失＝214×800/4 280＝40（万元）。 　　C设备应分摊的减值损失＝214×960/4 280＝48（万元）。 　　专利技术应分摊的减值损失＝214×1 880/4 280＝94（万元）。 　　借：资产减值损失　　　　　　　　 214 　　　　贷：固定资产减值准备——A设备　　32 　　　　　　　　　　　　　　——B设备　　40 　　　　　　　　　　　　　　——C设备　　48 　　　　　　无形资产减值准备　　　　　　 94 　　【拓展】若资产组的可收回金额为4 300万元 　　①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失： 　　资产组不包含商誉的账面价值为4 280万元。 　　资产组的可收回金额为4 300万元。 　　应确认的资产减值损失为0。 　　【提示】说明可辨认资产不需要计提减值准备。 　　②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失： 　　资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元）。 　　资产组的可收回金额为4 300万元。 　　资产组应确认的资产减值损失＝4 400－4 300＝100（万元）。 　　确认商誉减值损失＝100－0＝100（万元）。 　　借：资产减值损失　　100 　　　　贷：商誉减值准备　　100

【例题·多选题】（2016年）下列关于商誉的会计处理中，正确的有（　）。 　　A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试 　　B.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试 　　C.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试 　　D.与商誉有关的资产组或资产组组合的减值损失应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值
	『正确答案』ACD 『答案解析』选项B，对于商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到可使用状态的无形资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　（二）非同一控制下的控股合并产生的商誉
　　如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。子公司资产组账面价值的计算思路如图8-2所示。

　　

　　图8-2　子公司资产组账面价值的计算思路

【例题·多选题】（2017年）2×16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4 000万元、公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资产组资产的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2×17年末，该资产组的账面价值为3 800万元，预计未来现金流量现值为5 600万元、公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。该资产组2×16年前未计提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.2×16年末应计提资产组减值准备1 500万元 　　B.2×16年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备 　　C.2×17年末资产组中商誉的账面价值为300万元 　　D.2×17年末资产组的账面价值为3 800万元
	『正确答案』ABD 『答案解析』选项A、B，2×16年计提减值前资产组包含商誉的账面价值是5 500万元，可收回金额为4 000万元（现金流量现值4 000万元与公允价值减去处置费用后的净额3 900万元孰高），2×16年末应确认的减值金额＝5 500－4 000＝1 500（万元），先冲减商誉的金额300万元，计提减值后商誉的账面价值为0，资产组中其他资产减值1 200万元，合计减值准备金额为1 500万元；选项A、B正确。 　　选项C、D，商誉减值后不可以转回，2×17年末资产组中商誉的账面价值为0，选项C错误，2×17年末资产组的账面价值为3 800万元，可收回金额为5 600万元，但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转回，故2×17年末资产组账面价值仍为3 800万元，选项D正确。

　　【例题·综合题】A公司有关商誉减值资料如下：
　　（1）2×20年7月1日A公司定向增发股票1 000万股作为对价购买C公司持有B公司的60%股权，当日A公司股票收盘价为14.91元/股，办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。A公司和C公司不存在任何关联方关系。
　　（2）2×20年7月1日，B公司可辨认净资产的账面价值为22 300万元，可辨认净资产的公允价值为24 900万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。（单位：万元）

项目	评估增值
存货	200
无形资产	2 500
应收账款	－100

　　上述B公司存货至本年末已全部对外销售；上述B公司无形资产预计尚可使用10年，采用直线法计提摊销，预计净残值为零；至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。
　　购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，A公司、B公司适用的所得税税率均为25%，B公司的资产和负债的原账面价值与计税基础相同。

　　（3）B公司2×20年7月1日到12月31日期间按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元，B公司分配现金股利200万元、其他综合收益增加600万元。
　　（4）2×20年12月31日，A公司对B公司的商誉进行减值测试。在进行商誉减值测试时，A公司将B公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产中只有固定资产存在减值迹象，A公司估计B公司资产组的可收回金额为24 681.25万元。

要求：计算A公司2×20年12月31日合并报表确认的商誉减值损失。

『正确答案』 　　（1）A公司购买日合并成本＝1 000×14.91＝14 910（万元） 　　（2）A公司购买日的B公司可辨认净资产的公允价值 　　＝22 300＋（200＋2 500－100）×75%＝24 250（万元） 　　或＝24 900－（200＋2 500－100）×25%＝24 250（万元） 　　（3）A公司合并报表确认的合并商誉＝14 910－24 250×60%＝360（万元） 　　A公司合并报表未确认归属少数股东权益的商誉＝360/60%×40%＝240（万元） 　　调整后的整体商誉＝360＋240＝600（万元） 　　（4）A公司合并报表确认的B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值＝24 250＋调整后的净利润（1 200－200×75%－2 500/10×6/12×75%＋100×75%）－200＋600＝25 681.25（万元） 　　（5）A公司合并报表确认的不包含商誉的资产组减值损失＝25 681.25－24 681.25＝1 000（万元） 　　（6）A公司合并报表确认的包含商誉的资产组（包括未确认归属少数股东权益的商誉）的减值损失＝（25 681.25＋360＋240）－24 681.25＝1 600（万元） 　　（7）A公司合并报表确认的商誉减值损失＝600×60%＝360（万元） 『答案解析』A公司合并报表确认的包含商誉的资产组的减值损失1 600万元首先要将商誉的账面账面价值减至0，然后再分摊至该资产组中的其他可辨认资产，本例中，1 600万元的减值损失中有600万元属于调整后的整体商誉减值损失，其中由于在合并报表中确定的商誉仅限于A公司持有B公司60%股权部分，因此A公司只需要在合并报表中确认归属于A公司的商誉减值损失360万元，不需要确认归属少数股东权益的商誉240万元，剩余的资产组减值损失1 000万元（1 600－600），应冲减B公司的可辨认资产的账面价值。 　　（8）A公司合并报表确认的固定资产减值损失＝1 000（万元） 　　（9）会计分录 　　借：资产减值损失　　　　1 360 　　　　 贷：商誉减值准备　　　　360 　　　　　　 固定资产减值准备　1 000

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