以融资租赁的形式销售商品的财税处理（一）

案例：甲公司是一家大型医疗设备制造企业。现在与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的租赁合同：租赁期限3年，租金总额1080万元，医院每月支付30万元（含税），甲公司每月收到租金后开具租赁发票。医院如按约支付租金，租赁期满设备免费赠送给医院。

资料：该设备现销价格850万元，是甲公司生产制造并用于对外出售的，成本450万元（不含税）。

分析：从案例的描述看，该业务从法律上构成了融资租赁业务（直接租赁），但是从会计“实质重于形式”原则判断，该业务实际上是构成了具有融资性质的分期收款销售商品。

该案例实质是甲公司向购货方的医院提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

《企业会计准则——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对照案例描述，同时满足销售商品确认收入的所有条件，因此应确认收入。

财税处理：

1.租赁业务发生时：

借：长期应收款  1080万元

贷：主营业务收入  726.50万元(850/1.17)

应交税费——待转销项税额  156.92万元(1080*17%/1.17)

未实现融资收益  196.58万元

【说明1】1.动产的融资租赁，增值税税率是17%；2.由于是分期收取租金，增值税纳税义务的产生时间为合同或协议约定收款时间，因此在纳税义务未产生前将增值税销项税额按照财税（2016）22号文规定暂时计入“应交税费——待转销项税额”。

同时，结转存货销售成本：

借：主营业务成本  450万元

贷：存货  450万元

2.每期收取租金时：

借：银行存款  30万元

贷：长期应收款  30万元

同时，确认增值税纳税义务：

借：应交税费——待转销项税额  4.36万元（30*17%/1.17）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 4.36万元

   3.每期摊销“未确认融资收益”

该案例中的“未确认融资收益”金额较大，应采用实际利率法进行摊销，不可按照直线法摊销。对于实际利率计算，如果教科书上常规计算办法就比较复杂与困难，采用Excel表格计算就比较简单。

(备注：为了显示方便，上表中部部分隐藏)

【说明2】1.上表的实际利率计算使用IRR函数，在单元格B40输入函数公式“=IRR(B3：B39)”；2.由于增值税在每期收到时才产生纳税义务和缴纳，因此不需要考虑折现，所以将现金流和租金余额转换为不含税金额。

以第1月收到租金后分摊未确认融资收益的会计分录为例：

借：未确认融资收益 9.85万元

贷：财务费用  9.85万元

以后各期会计分录科目一致，只是变换数字而已，不再赘述。

该文只是涉及了增值税的处理，从中可以看出增值税处理与会计准则之间的差异；另外，会计处理与企业所得税处理也是存在巨大差异的。