【案例解析】工资薪金支出的纳税调整及填报 / 开普饭

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

工资薪金是税法概念，与《会计准则第9号——职工薪酬》划分的“短期薪酬”中的“职工工资、奖金、津贴和补助”比较接近。

工资薪金是职工薪酬的最重要组成部分，也是职工福利费、职工教育经费、工会经费、补充养老保险费、补充医疗保险费等税前扣除的基数。

一、工资薪金的会计处理

《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第五条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

因此，企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据相关情况计提计入“应付职工薪酬”科目下设置“工资薪金”（或“应付工资”）明细科目贷方，并按受益对象，借记成本、费用或相关资产成本。

应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入生产成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产等负担的职工薪酬，分别根据固定资产准则、无形资产准则等计入相关资产成本；企业进行新品研发的，在研究阶段发生的职工薪酬计入管理费用；其他职工薪酬，包括总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员的的职工薪酬，和难以确定直接对应的收益对象的职工薪酬，均应当在发生时计入当期损益。

二、工资薪金支出的时间可能带来的税会差异及纳税调整

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

因此，企业所得税法实施条例第三十四条所谓的“支出”，指的是实际发放的工资薪金。而“支出”的时间，只要是会计上已经预提了的，那么支出时间可以延长至次年的汇算清缴日前（最迟5月31日）。所以，在进行“工资薪金”填报时，不能简单看“工资薪金”会计账本上本年度的借方发生额。而应对当年度1月1日至次年汇算清缴前所有借方发生额进行分析填列，对当年1月1日至5月31日前支付上年度工资薪酬的（乙在上年度申报扣除）剔除，对次年1月1日至汇算清缴日支付的本年度工资薪金要加上。

【案例29-1】甲公司2017年度及2018年1月至5月“应付职工薪酬-工资薪金”科目总分类账如下：如图29-1

经查看明细账发现：2017年度借方发生额中包括2017年2月份发放的2016年度年终奖310万元；2018年1月至5月的借方发生额包括2018年1月发放的2017年度年终奖420万元。

假定甲公司工资薪金只存在支出时间差异。

分析：甲公司在2017年预提“工资薪金”4200万元，在2017年度实际支出金额=4070万元-310万元=3760万元；根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除，2018年1月发放的2017年度年终奖420万元由于会计处理已经预提，故可以在2017年度税前扣除。

因此：甲公司2017年“工资薪金”的“账载金额”是4200万元（贷方发生额），“实际发生额”=3760万元+420万元=4180万元。

故，甲公司2017年度企业所得税申报表《A105050职工薪酬纳税调整明细表》“工资薪金支出”栏填报如下：图29-2

【案例29-2】2013年11月，乙公司（上市公司）董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2014年1月1日起，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。条件是：管理人员在该公司连续服务3年，即可自2016年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2018年12月31日之前行使完毕。

乙公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：图29-3

第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。2016年12月31日，有70人行使股份增值权取得了现金；2017年12月31日有50人行使股权激励；其余在2018年12月31日行使。

1.费用和应付职工薪酬计算过程如下：图29-4

上表关系：当期费用③=负债计算①-上期①+支付现金②

2.会计分录

①授予日，不做会计处理。

②2014年确认费用和负债：

借：管理费用 77000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金 77000元

③2015年确认费用和负债：

借：管理费用 83000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金 83000元

④2016年确认费用和负债：

借：管理费用 105000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金 105000元

2016年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金 112000元

贷：银行存款 112000元

⑤2017年确认负债的公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益 20500元

贷：应付职工薪酬-工资薪金 20500元

2017年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金 100000元

贷：银行存款 100000元

⑥2018年确认负债的公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益 14000元

贷：应付职工薪酬-工资薪金14000元

2018年行权支付现金：

借：应付职工薪酬-工资薪金 87500元

贷：银行存款 87500元

3.税务处理及纳税调整

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，股权激励是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

⑴对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

⑵对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，在股权激励等待期内产生的“管理费用”和“公允价值变动损益”是不能直接在税前扣除的，只有在实际发放的年度才能按照实际发放额进行税前扣除。乙公司2014年至2018年股权激励涉及的纳税调整如下：图29-5

⑶以2016年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-6：

说明：工资薪金支出是假设数据。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-7：

说明：图29-7中未考虑职工福利费等。

（4）以2017年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-8：

说明：工资薪金支出是假设数据。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-9：

说明：图29-9中未考虑职工福利费等。

三、按“合理工资薪金”的判断标准不符可能带来税会差异及纳税调整

《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

1.企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

2.企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

4.企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

5.有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

四、国企可能因“工效挂钩”等原因有工资薪金的最高限额，超额会出现税会差异

国有企业，如果其他部门（比如国资委）有工资限额的，超过部分不得税前扣除，比如国企的“工效挂钩”。但是，对于民营企业等这没有这条限制。

五、接受劳务派遣所实际发生的费用带来的差异

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

因此，企业如果接受劳务派遣的话，其实际支付的劳务派遣人员工资薪金等可能面临两种税务扣除方式。而会计处理按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，接受劳务派遣发生的工资薪金支出也是属于职工薪酬，与企业签署了正式劳动合同人员发生的工资薪金等在会计处理都是一样，全都是计入职工薪酬，不会也不需要进行区分。所以，当劳务派遣人员工资不是直接支付而是支付给劳务派遣公司时就产生了税会差异，需要进行纳税调整。

六、特殊人群工资税务处理的带来的税会差异

国家为了达到鼓励或激励作用，对于一些特殊人群的工资税前扣除做出了一些不同于一般情况的规定，这些规定就会带来税会差异。

（一）残疾职工工资税前扣除的特殊规定

《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）规定：

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

（二）研发人员工资的加计扣除

《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

在实务中，经常有人以为只有高新技术企业才能享受研发费用加计扣除的优惠政策，其实这是一个误区。正确的理解应该是：只要符合规定的研发费用，即便不是高新技术企业也可以享受加计扣除优惠政策；即便是高新技术企业，如果研发费用不符合规定，也不能享受加计扣除优惠政策。

此处说的规定是什么呢？主要是财税[2015]119号、国家税务总局公告2015年第97号、国家税务总局公告2017年第40号等相关规定，只要满足了这些规定，无论是否是高新技术企业的研发人员工资均可享受加计扣除的优惠政策。

另外，《财政部国家税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。

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