难啃的苹果（七）- BEPS尚未成功，OECD仍需努力
扛住了美国国会的调查，又迎来了欧盟委员会的调查，2014年对苹果公司而言是忐忑的一年。难兄难弟爱尔兰的日子同样不好过。这段期间OECD的税基侵蚀与利润转移项目（“BEPS”）进展得如火如荼，爱尔兰挖墙角的税法，尤其是税法中“无国籍”的规定成了众矢之的。为了缓解压力，爱尔兰修改了税法，不再允许税收方面无国籍企业存在，改为按照管理和控制中心所在地确定税务居民身份。这就动摇了苹果公司现有税务筹划的根基，苹果公司相应调整了税务安排。
一、海上利润上岸了
苹果公司旗下AOE、AOI和ASI这三个实体，原来都是“无国籍”，是漂在海上的税务居民。现在要上岸了。这三个公司集中了苹果公司在美洲以外市场的全部利润，上岸到爱尔兰全额交税苹果会愿意吗？当然不会。2015年苹果公司对爱尔兰三个实体的税务架构进行了重组。ASI和AOI这两个爱尔兰公司的管理和控制中心迁移到了泽西岛，变为泽西的税务居民。利润跟着无形资产走，相应地海外现金也移到了泽西。
泽西行政区（Bailiwick of Jersey）是英国皇家属地，位于诺曼地半岛外海20公里处的海面上。由于天气较温和，泽西岛是英国人非常喜欢的度假观光胜地之一。英王管辖再加上度假圣地，避税港的这两个特征都具备了，泽西当然不会浪费掉天生丽质，成了跨国公司避税地中的新宠。
AOE却没有去泽西，而是老老实实地把管理和控制中心迁到了爱尔兰。要说避税，没有爱尔兰政府帮忙可不成，绝不能和爱尔兰脱钩。，新的税务架构下苹果公司继续利用爱尔兰来作为避税策略的中心，苹果公司美国以外的销售集中到AOE 这个爱尔兰税务居民。这一安排非同小可。2015年第一季度爱尔兰的GNP、GDP、出口、进口、投资、外债等等一系列的指标都产生了巨大的增长，但是爱尔兰政府从苹果公司收到的税收几乎却没有变化。
AOE收入猛增，利润不增，其中的玄机在于成本费用大幅增加，抵销了收入的增长。这些都是在爱尔兰政府帮助下完成的。2015年这个新架构下，无形资产则归两个泽西税务居民AOI和ASI所有，归爱尔兰税务居民AOE使用。AOE要向AOI和ASI购入无形资产，爱尔兰政府则允许AOE对购入的无形资产一次性列支。
说起来这个一次性列支的规定，还是爱尔兰政府根据美国商会的建议为苹果公司量身定制的。爱尔兰政府在2014年接受对知识产权推出了一次性列支的优惠政策，除了这个一次性列支规定之外，还有研发支出抵免税款的优惠政策。这些政策共同作用的结果，就将AOE利润大大降低了。
凡是避税地实体都是有钱没处花。从爱尔兰子公司向泽西岛的子公司应付巨额的无形资产支出，泽西公司也用不着这么多资金，还是当做贷款留存爱尔兰三个子公司，泽西子公司则向这三个公司收取利息，更加降低了爱尔兰子公司的利润。
无论是购入无形资产支出，还是利息支出，都不用担心预提税的问题，因为爱尔兰对这两种支出都不征收预提税。此外，这两种支出都涉及转让定价风险。爱尔兰政府则一如既往既往地与AOE达成预约定价安排来让苹果公司安心。预约定价安排过程中，爱尔兰坚持单边测试，只看AOE一方的利润水平，对ASI和AOI畸高的利润视而不见。基于所有以上原因，苹果公司咬定爱尔兰绝不放松。
2015年到2017年间苹果公司在欧盟国家税负率为多少呢？根据苹果公司向美国证券交易会委员会申报的10k资料，苹果公司在采用新的爱尔兰架构之后，2015年至2017年间美国以外的税收负担率在3.7~6.2%之间，根据这个资料推断，苹果公司在欧盟国家2015~2017年避税金额在40亿到210亿英镑之间。
二、不要求实质性活动的税收优惠都是挖墙角
爱尔兰这种挖墙角的作法，OECD称做有害税收实践。OECD在BEPS第五项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》中对此进行了反思：有害税收实践的根本问题在于滥用税收优惠而导致产生人为利润转移风险，以及对于相关国内法法规对某些税收裁定缺乏透明度。也就是说，税收优惠超过一定界限就是有害税收实践，那些躲躲闪闪缺乏透明度的税收优惠几乎一定是有害税收实践。
早在1998年OECD就发布了一份名为《有害税收实践，一个新兴的全球性问题》的报告，并根据该报告设立了有害税收（“FHTP”）论坛以推进此项工作的开展。该报告明确有害税收实践是指一项潜在有害并且实际有害的税收优惠制度，并总结了有害税收实践的四项关键因素和八项其它因素。其中四项关键因素是：
第一，对是流动性的金融及服务活动不征税，或者是税率极低；
第二，有选择性，与其所在国的国内经济之间存在“环形篱笆”，也就是说只是针对特定的境外所得、外资企业、或者是对国内特定产业给予的税收优惠；
第三，该制度缺乏透明度；
第四，没有针对该制度的有效情报交换。
八项其他因素则包括人为扩大税基、违背国际转让定价原则、鼓励在并无实质活动的情况下仅仅为了税收利益而进行的运营和安排等等。总结下来，有害税收实践是指各国通过降低税率、增加税收优惠等方式，减轻纳税人负担，从而吸引具有高度流动性的生产要素和经济活动，以促进本国经济发展的行为。
爱尔兰以及泽西岛这种做法就是典型的有害税收实践。对待有害税收实践应当怎么办？OECD指出要靠各国相互监督。这不是件容易的事。从1998年至今20多年过去了，没有看到多大进展。2013年的BEPS报告说：革命尚未成功，同志仍需努力，要求FHTP重新修订有害税收实践的相关内容，并优先关注两大更新的焦点：第一对优惠制度提出实质性活动的要求，第二，提高透明度，其中包括对优惠制度的相关裁定、实施强制性的自发情报交换等等。
在实质性要求方面，2013年的BEPS报告针对知识产权提出以下原则：只能允许对实际开展了相关研发活动，并就此实际发生了是支出的纳税人给予税收优惠。针对知识产权（“IP”）的税收优惠制度，必须在支出、IP资产以及IP收入之间建立关联性。新的架构下，AOE以成本分摊的方式参与苹果公司的IP开发，并在爱尔兰享受IP税收优惠，但是其涉及的利润有限，符合以上的要求并不难。泽西岛是个避税地，干脆就不征税，哪里还用上税收优惠？以上规定也不适用。
针对非IP的税收优惠制度，如总部优惠制度、分销或者服务中心优惠制度、融资或者租赁优惠制度、基金管理、优惠制度、银行和保险优惠制度、航运公司优惠制度、以及控股公司优惠制度，2013年的BEPS报告也提出了实质性活动要求，同样要求将可以享受税收优惠的收入和取得该收入必须开展的核心业务活动联系起来。然而，AOE很少涉及这方面的活动，爱尔兰政府也不用国此费心。
在透明度方面，2013年的BEPS报告要求对六类相关特定裁定开展强制性自发情报交换，其中包括优惠制度相关的裁定、单边的预约定价安排或与转让定价相关的其他跨境单边裁定下调整应税利润的跨境裁定、常设机构的裁定、关联方导管公司的裁定、以及经FHTP同意的，因缺乏自发情报交换而可能引发BEPS问题的其他任何类型的裁定。爱尔兰对苹果公司的预约定价安排也在交换之列，问题是，情报交换能够解决问题吗？
三、另一种税收竞争
理论上来讲，情报交换可以让其它相关国家发现跨国公司的避税行为并采取相关反避税行动。但是，美国和欧盟早已发现了苹果没有交税，尤其在爱尔兰没有交税，又能如何呢？
2016年欧盟委员会要求爱尔兰政府向苹果公司追税之时，美国税务局（“IRS”）的前局长 Mark Evansen在接受采访时说到，这是一个巨大的倒退，不是钱的问题，这是法治的问题，欧盟没有权利征税。同时，美国财政部长Jack Law说这种做法并不符合公认的税收法律，引发美国和欧洲联盟的领导人之间为此争论不休，这样做会产生一种对美国公司不利的环境。参加过苹果听证的几位参议员表态也很有意思。共和党的兰大炮说，这个决定太糟了，让一家公司交那么大一笔税还要倒追很多年，向大洋两岸的就业岗位提供者发出了错误的信号。民主党人列文则说，苹果公司从海外销售中的手机中取得的特许经营费产生于在美国进行的设计和开发活动，应当在美国征税，不应当在爱尔兰交税。最后，美国通过国内税法改革解决了在国内交税的问题，对于帮助欧盟征税并不感兴趣。
美国税改采用了两大手段来对付跨国避税问题。手段之一是大幅降低税率，一直降低到21%，与全球所有重要经济体相比取得了税率优势，再加上针对境外所得的各种税收优惠，其税收优势更加明显。这也是一种税收竞争，但这是正当的竞争，不是在害税收竞争。另一个手段则是以GILTI和FDII为代表的各种核定征收规则，则一定程度上防止了利润向避税地转移。美国税改目前看来是相当成功的。关于美国税尽管，详见难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地。
欧盟这一边没有自身税法上做文章，还是寄希望于在原先的国际税收体系框架下，通过各种税务合作机制来防范国际避税。但是国家援助法案下的调查并未得到欧盟法院支持，针对爱尔兰、卢森堡之类的挖墙角国家无计可施，纵使相互交换相关税收裁定信息又能如何？
总之，从小处看有害税收实践的行动看不到前景，从大处看整个BEPS的实施过程也不顺利，全球反避税道路漫漫。未来各国税收竞争加剧，税率越来越低，以邻为壑依据核定所得思路来保障财政收入会成为主流。