煤炭虚开牵出石化大案——2019年“百城会战”第十二号案例解读
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◎ 华税税务争议组
编者按：2020年10月30日，《中国税务报》刊载一篇《技术创新还是故弄玄虚？税局抽丝剥茧揭开真相》文章，介绍了一起由煤炭加工销售企业虚开案件牵涉出的幕后石化大案，其中“票货分离”、“买卖富裕票”、“资金回流”、“变票逃避消费税”等犯罪手段一并出现，错综复杂，改变了传统的虚开、变票犯罪模式，值得广大纳税人警醒。此案更是被列入公安部2019年“百城会战”第十二号会战。本文将对此案进行解读，并就虚开刑事风险防范向纳税人提出建议。
一、税收征管大数据发现异常：“高科技”煤炭公司竟是“伪科技”虚开空壳
一个煤炭加工销售企业主打“高科技环保煤”，其宣称的生产过程也十分“科幻”：15%煤炭+85%二甲苯=100%高科技环保煤。这种“高科技”真的存在吗？普通人尚且存在疑问，税务机关工作人员更是发现猫腻，当然，他们是从税务的角度发现企业存在的问题。
2019年4月，杭州市税务局通过税收征管大数据分析发现一户企业存在异常：杭州JM公司两个月内大量开具发票，金额达上亿元，可能存在涉税风险。稽查部门收到线索后，立即对相关情况进行全面分析、调查，发现该公司通过购入低价煤炭，再购入大量的石化产品二甲苯，将两者加工后，产出“高科技环保煤”，高价卖出。
通过税收征管数据和金三发票数据，稽查部门发现，JM公司进项发票品种较为单一，仅有煤炭和二甲苯，其中，煤炭进项发票占比不到七分之一，且多是由没有税务登记的临时户到税务部门代开的增值税专用发票，而二甲苯进项发票数量巨大；在销项方面，JM公司发票品种更为单一，只有煤炭，而占进项成本高达85%、作为添加剂的二甲苯在销售收入中毫无体现。不仅如此，运输、加工煤炭以及保存、处理二甲苯所需的必须生产设备、防护用具等在JM公司账簿中均没有列支相关费用，使稽查部门更加怀疑，JM公司以“高科技”为障眼法借助煤炭“低买高卖”的假象，将煤炭与石化产品进项发票“洗票”、“变票”，对外虚开销售煤炭的销项发票的可能性极大。
经向上级部门汇报，杭州市税务局成立专案组，联合多部门按照虚开发票可能涉及的各个方面，分别从资金流、发票流、上下游企业情况等方面，对相关疑点和线索进行分析、梳理、取证，基本上形成了JM公司虚开发票的闭环证据。
二、税警联合办案，虚开、逃税多链条案发
在完善JM公司虚开发票证据后，稽查部门进一步对税收征管系统中的相关发票信息进行数据挖掘，发现JM公司与其他10余家公司的发票开具设备、网络信息存在重叠，认为JM公司极有可能是处在虚开团伙的操纵之下，遂将案件移送公安，并组成税警联合办案。
利用税务总局云平台、互联网企业信息查询平台，税警联合梳理JM公司及其他10余家公司相同股东、法定代表人、购票人、办税人员、财务人员、预留联系方式等信息，开展大量的交叉比对、查重判断，绘制出相关企业、人员蛛网图，并实地联合排查取证，最终捕犯罪嫌疑人27名，涉及企业17户，案值达81亿元。经讯问，案件全貌逐步呈现：
1、上游石化企业将不开票销售的“成品油”变更商品品名为“二甲苯”等化工原料，向杜某、王某为首的虚开团伙虚开“富余票”，逃避缴纳成品油消费税；
2、上游煤炭企业超过指标数量私采煤矿，将煤无票低价卖给煤炭销售企业，逃避缴纳资源税等相关税费；
3、下游煤炭经销商或用煤企业购进私采煤炭没有入账凭据，就通过杜某虚开“高科技环保煤”发票作为进项。
三、案件评析
本案表面上是一起“买卖富裕票”的虚开案件，但是其中牵涉石化企业“变票销售”、煤矿企业“超额销售”等法律问题，其实质并非“虚开增值税专用发票”，而是偷逃消费税、资源税、企业所得税等税费，因此对“变票销售”、“超额销售”等行为不应一概以“虚开”定性，而应准确把握其法律实质作出正确的判断。
（一）“变票销售”的实质在于偷逃消费税
传统的“变名销售”指有的炼油生产企业将应税油品以化工产品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业并开具增值税专用发票的行为。在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票，即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成损失，因此不应追究“虚开”的刑事责任。而事实上，“变票销售”的社会危害性体现在对国家消费税税款的侵蚀。石化企业发生了消费税应税产品的销售行为，却开具消费税非应税产品的发票，从而掩盖了其生产、加工消费税应税产品的事实，逃避消费税的纳税义务，以此从法律实质上而言，“变票销售”的实质在于偷逃消费税，应予追究逃税的税收行政责任、刑事责任。
我们提醒广大企业，第十二号会战中出现了“票货分离”与“变票销售”的结合体：炼化企业不仅将应开给用油企业的成品油发票“卖”给了洗票企业，更同时变更发票品名，逃避了消费税纳税义务。在这种情况下洗票企业既未收到“成品油”，也未收到“二甲苯”，无货虚开的法律风险极为严峻，应当予以警惕。
（二）“超额销售”或引发偷税法律风险
由于我国施行了煤矿开采的配额制度，超过开采额度，煤矿企业即不能正常销售。为了解决产量过剩问题、避免煤炭积压，一些煤矿则将私采煤炭不带票销售，同时收入不入账，避免从账面显示超额。此种情况下，煤矿企业取得收入而在账簿中不列收入，偷逃企业所得税，销售了增值税、资源税应税产品而未申报，偷逃增值税及附加税费、资源税。对于“超额销售”引发的偷逃税款法律风险，我们认为应由税务机关启动稽查程序，查补企业少缴税款、滞纳金并作出相应税务处罚，而不应在行政前置程序未实施的情况下径行移送公安机关追究刑事责任。
第十二号会战中，JM公司从煤矿购买不带票的超额煤矿，而利用没有税务登记的临时户虚构交易从税务机关代开了增值税专用发票，这种情况是否构成虚开？我们认为对于此种情况的处理应当慎重。《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。参照四川省宜宾市中级人民法院在何某、罗某犯虚开增值税专用发票罪案、李甲、李乙犯虚开增值税专用发票罪案中所持观点，为销售超产煤炭之目的虚开，行为人主观上不具有偷逃税款的目的、客观上没有造成国家税款损失，因此不应以虚开增值税专用发票罪论。JM公司为了实现抵扣权利而利用临时户向税务机关代开发票，在代开的同时就缴纳增值税税款，其本身不具有骗税故意，因此不宜对此种情况作出“虚开”的评价。
四、信息管税时代来临，合规经营是企业“底线”
从已经公开的“百城会战”案件来看，金三发票系统和税收征管大数据已经成为税务机关发掘企业涉税风险和疑点的“法宝”，税负异常、发票多次增量、进项、销项差异巨大、零申报等现象均将引发系统预警，从而招致税务部门关注。可以说，金三发票系统才是真正的高科技，一切违法行为都难以掩饰。
目前已公开的“百城会战”战役情况：
“百城会战”第一号战役：公安部经侦局第二分局主导，破获涉疫虚开发票案件39起，打掉职业犯罪团伙50个，捣毁虚开窝点144个。
“百城会战”第二号战役：江苏省公安厅主导，破获5.26虚开增值税专用发票案等。
“百城会战”第八号战役：四川省公安厅主导。
“百城会战”第九号战役：辽宁省公安厅主导。
“百城会战”第十一号战役：浙江省公安厅主导，金华市公安局破获义乌“7·20”骗税案，成功打掉涉嫌虚开增值税专用发票团伙4个、骗取出口退税团伙7个、地下钱庄系列团伙3个，抓获犯罪嫌疑人54名。
“百城会战”第十七号战役：河南公安厅主导。
“百城会战”第二十三号战役：山东省公安厅主导，济南市公安局立案52起，抓获犯罪嫌疑人77人，打掉犯罪团伙16个，发起全国集群战役40起。
“百城会战”第二十四号战役：浙江省公安厅主导，抓获涉嫌虚开、买卖公文印章以及洗钱的犯罪嫌疑人55人，打掉犯罪团队6个，捣毁犯罪窝点14个，整个案件涉及虚开金额逾100亿元。
在这些战役中，公安机关、税务机关不断强调“树立数据思维，推进数据资源融合、运用'经济应用云’、开发模型工具”等大数据侦查、调查手段，利用“大数据、信息化合成作战”，“快速打通了各部门数据通道”，精准确定涉嫌骗税、虚开的高风险案源。随着科技手段不断进步，信息管税时代已经来临，通过伪造合同、资金回流等传统方式从事虚开的违法犯罪行为已经没有生存空间，因此，我们提醒广大纳税人，时代变了，企业初心不变，更应当守住合规经营的“底线”，绝不触碰虚开的“红线”。