【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（55）：上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。
企业执行新收入准则的关注重点，主要包括时点法和时段法的运用、主要责任人与代理人的区分、可变对价与合同变更的区分、合同资产和合同负债相关列报等方面。
本期为系列微信的最后一期，主要内容为A股上市公司年报新收入准则执行情况总体分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2021年6月20日，沪深两市共有4303家公司，包括132家A H上市公司、4171家A股上市公司。所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益和相关项目计量金额的调整，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响，即既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，新收入准则实施对上市公司影响总体不大，在首次执行日存在因重新计量而调整期初留存收益的上市公司数量占比不到15%，调整净资产的金额占首次执行日年初净资产的比例很小。具体而言，4303家公司中，首次实施新收入准则受重分类影响的公司共4134家（占比96.07%），其中仅存在重分类影响的公司3519家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）的公司615家（占比14.88%）；影响不重大未详细披露的公司91家；无任何影响的公司78家。因此，执行新收入准则对上市公司的重分类影响广泛，同时存在一定程度重新计量的影响。相关影响的具体分布情况如图1所示。
注：其他行业包括采矿业，水利、环境和公共设施管理业，科学研究和技术服务业，租赁和商务服务业，文化、体育和娱乐业，农、林、牧、渔业，综合，卫生和社会工作，教育，住宿和餐饮业，居民服务、修理和其他服务业。
二、重分类影响的具体情况
（一）重分类影响的总体情况
受重分类影响的4134家上市公司的主要会计事项和分布情况如表1所示。上市公司首次实施新收入准则，占比前三名的重分类影响事项分别是：1、预收账款重分类至合同负债或其他非流动负债（4109家，占受重分类影响的总体样本4134家的99%）；2、应收票据及应收账款重分类至合同资产或其他非流动资产（1097家，占比27%）；3、销售费用、管理费用重分类至营业成本（369家，占比9%）。
注：其他类型包括销售费用冲减收入、对附有销售退回条款的销售确认应收退货成本和预计负债、总额法净额法的调整、销售退回和销售返利等。
（二）重分类影响的具体会计事项影响
1、预收账款重分类至合同负债/其他非流动负债
预收账款重分类至合同负债/其他非流动负债对行业影响范围如图2所示。根据图2分析，上市公司年报存在预收账款重分类影响的4109家，占受重分类影响的总体样本4134家的99%。其中，对建筑业、房地产业、信息传输、软件和信息技术服务业和制造业行业影响家数占比为100%（即所属行业受重分类影响的所有上市公司均存在预收账款重分类项目调整）。
2、应收票据及应收账款重分类至合同资产/其他非流动资产
应收票据及应收账款重分类至合同资产/其他非流动资产对行业影响范围如图3所示。根据图3分析，上市公司年报存在应收票据及应收账款重分类影响的1097家，占受重分类影响的总体样本4134家的27%。对建筑业的影响最高（102家公司，75家应收票据及应收账款重分类，占比74%），其次是信息传输、软件和信息技术服务业（346家公司，193家公司应收票据及应收账款重分类，占比56%），金融行业受影响最小（56家公司，5家应收票据及应收账款重分类，占比9%）。
3、销售费用重分类至营业成本
销售费用重分类至营业成本对行业影响范围如图4所示。根据图4分析，上市公司年报存在销售费用重分类影响的369家，占受重分类影响的总体样本4134家的9%。对制造业的影响最高（2703家公司，335家销售费用重分类，占比12%），其次是批发和零售业（168家公司，8家公司销售费用重分类，占比5%），未受影响的行业为金融行业，房地产业以及交通运输、仓储和邮政业。
三、重新计量影响的具体情况
（一）重新计量的具体会计事项影响
受重新计量影响的615家上市公司的主要会计事项和分布情况如表2所示。上市公司首次实施新收入准则，数量占比前三名的重新计量影响事项分别是：1、收入确认时点或时段变化；2、补提减值准备；3、减值等暂时性差异的递延所得税调整。
注1：相关示例包括：房地产行业对于年初尚未完成的预售商品房合约中存在重大融资成分的预收账款计算利息成本，并考虑相关利息成本于商品房建设完工前资本化的影响，对期初留存收益进行调整。
注2：相关示例包括：按照新收入准则公司将定制产品独家分销合同下终端销售完成才能取得的相关分成收入作为可变对价。
注3：其他包括：销售退回、客户未行使的权利、亏损合同、无需退回的初始费、收入确认总额法净额法调整、履约进度的计量方法改变等。
1、收入确认时点或时段变化
收入确认时点或时段变化的行业分布如图5所示。该事项多数是原先按照完工百分比法确认收入，执行新收入准则后不满足时段确认收入的任一条件，改由时点法确认收入。或者执行新收入准则后不再符合收入确认条件的存量业务合同，对相关项目前期已确认的收入和成本及相应的所得税，追溯调整报告期期初留存收益，对可比期间数据不做调整。
根据图5，收入确认时点或时段变化的平均影响比率为29%，对信息传输、软件和信息技术服务业的影响最高（110家受重新计量影响的公司，71家受收入确认时点或时段变化影响，占比65%），其次是金融业（10家受重新计量影响的公司，4家受收入确认时点或时段变化影响，占比40%），电力、热力、燃气及水生产和供应业未受影响（3家受重新计量影响的公司，0家受收入确认时点或时段变化影响。）
2、合同资产等补提减值准备
合同资产等补提减值准备的行业分布如图6所示。该事项的产生主要是由于存货重分类至合同资产等事项，按照金融工具准则补提减值准备的影响。
根据图6，补提减值准备的平均影响比率为22%，对建筑业的影响最高（55家受重新计量影响的公司，30家受补提减值准备影响，占比55%），其次是房地产业（57家受重新计量影响的公司，15家受补提减值准备影响，占比26%），电力、热力、燃气及水生产和供应业未受影响（3家公司，0家受补提减值准备影响。）
3、减值等暂时性差异的递延所得税调整
减值等暂时性差异导致递延所得税调整的行业分布如图7所示。该事项的产生主要是由于补提减值准备，或合同取得成本调整导致。
根据图7，减值等暂时性差异调整的平均影响比率为15%，对房地产业的影响最高（57家受重新计量影响的公司，48家受减值等暂时性差异调整影响，占比84%），其次是其他行业中的水利、环境和公共设施管理业（32家受重新计量影响的公司，18家受减值等暂时性差异调整影响，占比56%），未受影响的行业为金融业，建筑业，交通运输、仓储和邮政业，信息传输、软件和信息技术服务业以及电力、热力、燃气及水生产和供应业。
4、合同取得成本调整
合同取得成本调整的行业分布如图8所示。该事项的产生主要是由于销售佣金等从销售费用调整为合同取得成本所致。
根据图8，合同取得成本调整的平均影响比率为12%，对房地产业的影响最高（57家受重新计量影响的公司，51家受合同取得成本调整影响，占比89%），其次是其他行业中的综合业（4家受重新计量影响的公司，2家受合同取得成本调整影响，占比50%），未受影响的行业为金融业，以及电力、热力、燃气及水生产和供应业。
5、合同履约成本调整
合同履约成本调整的行业分布如图9所示。该事项的产生主要是由于原费用化的运输费用、安装调试费等资本化导致。
根据图9，合同履约成本调整的平均影响比率为6%，对其他行业中的综合业影响最高（4家受重新计量影响的公司，1家受合同履约成本调整影响，占比25%），其次是其他行业中的采矿业（10家受重新计量影响的公司，2家受合同履约成本调整影响，占比20%），以及制造业（258家受重新计量影响的公司，27家受合同履约成本调整影响，占比10%），未受影响的行业为批发和零售业，建筑业，金融业，电力、热力、燃气及水生产和供应业，以及其他行业中的水利、环境和公共设施管理业，科学研究和技术服务业，租赁和商务服务业，文化、体育和娱乐业，农、林、牧、渔业，卫生和社会工作，教育，住宿和餐饮业，居民服务、修理和其他服务业。
（二）重新计量影响金额情况
受重新计量影响的615家公司中，期初留存收益调增228家，调减387家。
调增期初留存收益金额占上期期末净资产的最大比例为18.60%，其中调增超过1亿元的共有26家，调增金额前五名的公司明细见表3。
注：上表中，留存收益金额包含少数股东权益。
调减期初留存收益金额占上期期末净资产的最大比例为33.42%，其中调减超过1亿元的共有54家，调减金额前五名的公司明细见表4。
注：上表中，留存收益金额包含少数股东权益。
（三）重新计量影响的行业分析
受重新计量影响的615家公司中，各行业受重新计量影响的情况如图10和图11所示。（其他行业包括采矿业，水利、环境和公共设施管理业，科学研究和技术服务业，租赁和商务服务业，文化、体育和娱乐业，农、林、牧、渔业，综合，卫生和社会工作，教育，住宿和餐饮业，以及居民服务、修理和其他服务业。）
根据图10，按受重新计量影响的家数排序，受影响范围最大的行业为制造业（258家）、其次是信息传输、软件和信息技术服务业（110家）。
根据图11，按受重新计量影响的占比排序，受影响最大的行业为建筑业（54%），其次是房地产业（47%）。
1、制造业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）收入确认时点或时段变化。例如，一些大型专业设备，在原准则下按建造合同采用完工百分比法确认收入，新收入准则下改为控制权转移的时点确认收入。
（2）补提减值准备。
2、信息传输、软件和信息技术服务业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）收入确认时点或时段变化。例如，个别公司通过数字文化平台运营取得的收入，在原准则下采用时段法确认收入，新收入准则下改为时点法确认收入。
（2）重新识别履约义务。例如，部分公司将交付软件等商品后，在固定期间提供的免费升级软件等运维服务作为在某一时段内履行的单项履约义务。
3、房地产业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）合同取得成本调整。在执行新收入准则之后，原费用化的销售佣金资本化计入合同取得成本。
（2）减值等暂时性差异调整。
4、建筑业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）补提减值准备。
（2）收入确认时点或时段变化。主要原因是原按照完工百分比法确认收入的合同，因不满足在一段时间内确认收入的条件，改为按控制权转移时点确认收入。
5、交通运输、仓储和邮政业
对该行业而言，重新计量的主要事项包括：
（1）收入确认时点或时段变化。例如，个别公司将港口装卸服务收入由原以完船时点确认收入，调整为按履约进度确认收入；将通信和动力工程业务由原按建造合同准则确认收入成本，调整为于完工验收时确认收入。
（2）客户未行使的权利。例如，对于超期票证的处理。在执行新收入准则之前，个别公司于票证期限过期时确认收入。在新准则下，当公司预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。
四、新准则可能执行不到位的相关问题
根据我们的分析，并结合证监会发布的《2018年上市公司年报会计监管报告》《2020年上市公司年报会计监管报告》相关内容，上市公司年报执行新收入准则相关问题主要包括：
（一）确认和计量相关问题
1、不恰当确认存货销售收入。个别公司作为债务人，将其持有的存货提供给债权人，并约定以应收的货款抵减应付债务款项，公司错误地按照存货公允价值确认销售收入，并将存货的公允价值与债务账面价值之间的差额确认债务重组收益。对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。
2、未恰当确认某一时段内履行的履约义务产生的收入。个别公司采用投入法计量履约进度，后续因原材料价格波动等因素，其不断调整合同履约进度，连续大额冲回前期已确认收入。投入法下，若后续投入成本具有重大不确定性，其履约进度应视为不能合理确定，若已经发生的成本预计能够得到补偿，可按照已经发生的成本金额确认收入，否则应在投入成本和履约进度能够合理确定时确认收入。
3、未恰当区分可变对价与信用减值损失。个别公司前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，判断尚未完成审价工作的产品后续审定价很可能低于暂定价，从而对该产品相关应收账款按照暂定价与同类产品审定价之间的差价计提信用减值损失。上述情况属于可变对价情形，公司应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款，而非对应收账款计提信用减值损失。
4、未恰当处理现金折扣。个别公司仍将现金折扣作为财务费用列示，未能按照准则要求恰当抵减收入。
5、未恰当确认销售返利。个别公司错误地将销售返利金额计入销售费用、将计提的销售返利余额计入递延收益等，而非将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理
6、未合理确认应付客户对价。个别公司与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，公司均将该款项作为应付客户对价并冲减交易价格。公司应依据合同约定充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向公司提供了一项可明确区分的商品，且公司取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理，而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。
7、未恰当核算附有销售退回条款的销售。个别公司日常销售退换货频繁，在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入，未按照准则规定，合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债。
8、未恰当确认支付给代理人的款项。个别公司从事游戏产品推广业务，并通过渠道分销商将游戏产品销售至游戏用户。公司作为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入，将支付给渠道分销商的款项作为合同履约成本并摊销计入营业成本，而非将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用。
9、未恰当处理销售商品过程中与运输活动相关的支出。个别公司未合理辨识运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关运输活动是否构成单项履约义务，直接全部计入销售费用或者全部计入商品销售成本，未按规定区分确认并列报与商品运输相关的支出。
10、未恰当核算质量保证金。个别公司销售产品时，没有针对产品质量保证金计提预计负债，而是在实际发生时直接计入当期损益。根据新收入准则，对于法定质保应该按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理，对于法定质保之外的质保服务应该作为单项履约义务。
（二）列报相关问题
11、未恰当确认及列示与履行合同相关款项。部分公司对于适用收入准则而收到或应收的款项，未进行恰当确认与列报，如同一合同项下的合同资产与合同负债未按净额列报、错误地抵销应收账款与合同负债等。
12、未恰当确认预收的款项。部分公司未对预收的款项进行恰当区分与确认：一是未将因销售商品而预收的款项确认为合同负债，仍作为预收账款列报；二是个别公司主营游戏业务，对于玩家已充值未消耗的游戏币金额，错误计入递延收益；三是公司开展多项生产经营业务并预先收到款项，未进一步区分款项性质而全部计入合同负债。
13、未恰当列报销售商品的预收款中包含的增值税。一是将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税；二是公司错误地将预收账款中待转销项税额部分列报于应交税费。
14、未充分披露新收入准则相关信息。部分公司未充分披露新收入准则相关信息：一是部分公司仅披露准则规定原文，未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策；二是部分公司错误地将租金收入、利息收入、现金股利收入适用收入准则并在收入确认政策中进行披露；三是个别公司披露采用净额法，但并未在收入确认政策部分结合自身业务的情况具体披露采用净额法的原因。
15、未恰当列报合同资产。个别公司将一年内到期的合同资产列示于一年内到期的非流动资产，未列示于合同资产。
16、未恰当列报预计负债。个别公司将会员奖励积分列报到预计负债中，而非合同负债。
（三）新收入准则实施首次衔接问题
17、未恰当调整首次执行新收入准则的累积影响数。个别上市公司本期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行了确认和计量，并在资产负债表年末数或利润表中进行了列报，但对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响，未进行恰当调整。
18、未恰当披露会计政策变更原因。个别公司执行新收入准则而调整留存收益等多项财务报表项目，未披露具体的会计政策变更内容和原因。
五、披露示例
（一）收入确认时点或时段变化
示例1：制造业 300024.SZ 机器人
重要会计政策和会计估计变更
本公司于2020年1月1日执行新收入准则，对会计政策的相关内容进行调整。公司定制化项目原依照《建造合同》完工百分法确认收入，新准则实施后，经逐项甄别合同条款，公司认为定制化项目不符合新收入准则中在某一时段内履行的履约义务的确认条件，因此按照履约时点确认收入。
示例2：交通运输、仓储和邮政业
002624.SZ 顺丰控股
重要会计政策变更
因执行新收入准则，本集团的部分劳务收入的确认时点由在某一时点确认变更为随时间按照已完成劳务的进度确认，相应调整期初留存收益，确认合同资产及应付账款等。
（二）补提减值准备
示例3：制造业 603501.SH 韦尔股份
重要会计政策和会计估计的变更
公司自2020年1月1日起执行新收入准则。根据准则的规定，公司仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数调整2020年年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额，比较财务报表不做调整。执行该准则的主要影响如下：
示例4：建筑业 600853.SH 龙建股份
重要会计政策和会计估计的变更
本公司根据工程项目履约进度确认收入的金额超过已办理结算价款的被重分类为合同资产，其中预计1年以上收回的款项列报为其他非流动资产。本公司对合同资产按预期信用损失率计提减值准备，并对合同资产减值准备确认递延所得税资产。
（三）减值等暂时性差异的递延所得税调整
示例5：房地产业 000797.SZ 中国武夷
重要会计政策和会计估计变更
在首次执行日，执行新收入准则对合并报表的影响如下：
示例6：制造业 002339.SZ 积成电子
重要会计政策和会计估计变更
于2020年1月1日，本公司执行新收入准则主要变化和影响如下：
示例7：水利、环境和公共设施管理业
605081.SH 太和水
重要会计政策和会计估计的变更
根据新收入准则的规定， 2020年1月1日公司对尚未完成的合同的累计影响数进行调整，将原存货中已完工未结算资产调整至合同资产，将预收款项中预收的项目款调整至合同负债。公司对合同资产结合历史信用损失经验、当前状况以及对未来经济状况的预测，参考应收账款的预期信用损失率，按照5%的比例计提坏账准备。
所有者权益调整合计数-10,181,521.97元系上述存货重分类调整至合同资产后相应对坏账准备的调整，以及相应递延所得税资产的调整。
（四）新准则可能执行不到位的情况
示例8：未恰当列报销售商品的预收款中
包含的增值税
重要会计政策和会计估计的变更
执行新收入准则的主要变化和影响如下：
——本集团将因转让商品而预先收取客户的合同对价从“预收款项”项目变更为“合同负债”项目列报。
A、对2020年1月1日财务报表的影响
示例9：未恰当列报合同资产
会计政策变更-新收入准则
合同资产、应收账款、其他非流动资产、一年内到期的非流动资产
于2020年1月1日，本公司将尚未完成的合同中不满足无条件收款权的应收账款重分类为合同资产，并根据流动性重分类至其他非流动资产及一年内到期的非流动资产。
示例10：未充分披露新收入准则相关信息
主要会计政策和会计估计
收入确认的具体方法
本公司主要产品和服务为商品零售、房地产开发与经营、房屋租赁和物业服务。依据本公司自身的经营模式和结算方式，各类业务销售收入确认的具体方法披露如下：
房屋租赁收入
房屋租赁收入，按照与承租方签定的合同或协议规定的承租期间和金额，确认相应租金收入的实现。
示例11：未恰当核算质量保证金
重要会计政策及会计估计
按照公司与客户签订的销售合同约定，公司销售产品质保期内，公司免费提供设备维修、维护服务，所发生的费用计入销售费用，各期末不对质保期内将要发生的售后服务费进行预提，而是在实际发生时直接计入当期损益。