房地产开发公司利用地下人防工程形成的地下车库应怎么分摊成本?

国税发〔2009〕31 号第三十三条规定:企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

按此规定房地产开发企业在小区修建的地下停车库是否可以作为公共配套设施进行处理?若出售车库时，收入全额计入应纳税所得额，不再扣除成本;在出租车库时租金收入全额计入应纳税所得额，也不再扣除折旧?

开发企业在小区修建的地下停车库应当作为公共配套设施处理，其配套设施成本 最终分摊给开发出品。这样造成的后果就是出售车库时，收入全额计入应纳税所得额，但是往往并没有配比的成本。如果上述地下车库用于出租，应该租金收入全额计入应纳税所得额，但并没有对应的折旧可以扣除，车库作为配套设施的成本早已分摊给开发产品了。

这样处理虽然在税法上可行，但是总感觉对于会计准则有冲突。收入没有对应的成本进行配比。

国税发2009年31号文规定:可靠地计量和核算企业开发、建造的开发产品成本

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象;共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益原则和配比原则分配至各成本对象，具体有四种分配方法:

--占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。对土地成本，一般按占地面积法进行分配。

--建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。对单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，一般按建筑面积法进行分配。

--直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

--预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。对不同成本对象共同负担的借款费用等，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

地下车库的预算造价成本可以预见的，按这个比例分摊呗。但是在分摊地面上可售面积会出现一些成本不好分摊的局面，最好还是将车库成本归集的楼上可售面积，这样省事点。

国税发〔2009〕31 号第三十三条规定:企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

2006 187号《国家税务总局

关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 》(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理:

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

又根据2011年度国家税务总局房地产专业税收答疑如下:

房地产公司转让人防设施如何进行税务处理?

问题内容:

公司整体转让一处商业房产(商业房产上面还有住宅，不在转让资产之内)，包括地下停车位(地下停车位属于人防设施，无房产证)，请问，其中地下停车位转让收入需不需要缴纳土地增值税，受让方是否要缴纳契税?如不需要缴纳，如何确定停车位部分的转让收入才符合税收政策，还会涉及哪些税种?

答:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

根据《营业税税目注释(试行稿)》规定:“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”

据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。

再引述樊剑英老师的分析如下:

对于房地产企业出售无产权的车位，2011年之前税法首先认定的是一种实质上的长期租赁合同，只不过这种租赁方式与土地使用年限相同，所以开发商称为销售使用权而非所有权。国家税务总局《关于营业税若干政策问题的批复》(国税函[2005]83号，2011年2号公告已废止此文)对这种情形明确为:对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业-租赁业”征收营业税。《中华人民共和国合同法》第二百一十四条也规定:“租赁期限不得超过20年。超过20年的，超过部分无效”。而对于超过20年的车库销售这种特殊经营行为，合同法判定为:“租赁期间届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过20年”。

因此对于无产权的车位销售，不论是作为成本对象单独核算还是利用地下基础设施作为公共配套设施处理，除能够依法转让的情形外，2011年之前应当作为“服务业--租赁业”计算缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定:“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。所以从营业税纳税总额与纳税时间上来看，无论企业按照“销售不动产”、“转让无形资产”还是“服务业-租赁业”计算纳税结果是一样的。

实务中还要取决于当地主管税务机关的具体规定。例如《山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)第十二条“房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入”规定:根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入;附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入;利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。

因此，对于车位销售的土地增值税问题，特别是房地产企业按人防部门的规定利用地下基础设施建造的平战结合的地下车位，由于产权关系不明晰，也成为征纳双方存在的争议之一。实务中有如下几种操作类型可以选择。

⑴ 企业单独建造的停车场所销售产权或永久使用权，作为成本对象单独核算，视为“销售不动产”处理。

⑵ 销售有限使用权(例如地下车位)，视为“服务业-租赁业”进行处理，这种情况下，视为自用固定资产，当然不用进行土地增值税的清算，而成本也不能作为土地增值税的扣除项目。不过，《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)将国税函[2005]83号归为失效文件后，2011年1月之后再如此操作将缺乏政策依据。---------本人不认同此观点，根据《营业税税目注释(试行稿)》规定:“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”，国税函[2005]83号失效前对服务业定性与注释中销售不动产定性相矛盾，而前者依据是国家税务总局《关于营业税若干政策问题的批复》(国税函[2005]83号)，后者为注释，应该后者效力大于前者，应当认定为销售。不动产的所有权与使用权是相对的，所有权也只有70年，都是物权的概念，按实质重于形式原则不管能否取得产权证明，按合同应当认定为销售。

⑶ 为公共配套设施处理，销售价款作为开发产品销售的整体价外费用合并计入销售总额处理。

综上以上，个人认为在实务中，除无偿归全体业主享有用益权做为配套设施将成本摊入可售面积及开发企业自营做为固定资产(或投资性房地产)外，不管是对外单独销售或是附赠行为或是出售终身使用权，应当对地下停车位出售或出租行为当做是销售行为将车库面积视为可售面积处理，计算销售收入并将对应开发成本做为计税成本在土地增值税及所得税前扣除。