法大说法 | 税款追征期问题综述
一
税款追征期的法律性质
我国《税收征收管理法》关于税款追征期的规定如下：
第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
本条是对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的补缴或追征期间的规定。严格来说，本条第一款是关于补缴期的规定，第二款和第三款是追征期的规定。为了表述方便，除特别说明外，下文将统称为追征期。《海关法》和《进出口关税条例》对于进出口环节的税款追征期有专门规定，本文暂不讨论。
税收法律关系是指税法所确认和调整的，国家与纳税人之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。目前，多数观点认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系。学术界认为，追征期是税收债权的消灭时效，即税收债权不行使的状态在法定期间内持续存在，法定期间届满后即产生税收债权丧失的法律效果。税收征纳在客观上可以分为税收确定程序和税收征收程序，必须先进行税收确定，然后才能实施征收。德国、日本、美国、台湾地区均在立法上区分了确定期间和征收期间。我国税法未明确做此区分，但是实质上包含了税额确定和征收两部分程序。施正文、熊伟、周志刚认为追征期是税收确定期间（或称为“核定期间”、“核课期间”）。《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）规定，超过追征期限的不再追征，但是纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，应当依法无限期追缴税款。由此可见，税务主管部门认为追征期是税收确定期间，而税收征收期间是无限期的。
设置税收债权消灭时效制度有重要意义。首先是有利于实现税法的安定和税收法律关系的和平；其次是督促税务机关及时行使税收债权；再次是便于相关案件处理，凡是时效期间届满及认定税收债权（或请求权）丧失，可以避免当事人举证和法庭调查困难。
二
追征期的起算点
民法理论认为，消灭时效的起点应当为权利人可以行使权利之时。《税收征收管理法实施细则》第八十三条规定，“补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。因此，追征期的起算点应为税款缴纳期限届满之日的次日。
由于各税种的纳税期限、申报期限存在差异，因此应当区别税种和纳税期限来确定每笔税款的追征期起算时点。李欣、刘天永、段文涛均曾就此问题发文进行讨论。关于企业所得税的追征期，一种观点认为应当从预缴申报纳税期限届满之日的次日起算，另一种观点认为应当从汇算清缴届满之日的次日起算。笔者赞同后者。“预缴”和“汇算清缴”本身包含了预缴阶段税款数额的非终局性和可调整性，汇算清缴阶段要进行多退少补。房产税和土地使用税是“按年计征、分期缴纳”，其追征期应当从每一期的期限届满的次日起算。
对于纳税人或扣缴义务人应当申报而未申报的情况，熊伟和周志刚认为，应当从纳税申报期限届满之日起算。
对于扣缴义务人未扣缴税款的情况，《企业所得税法》和《个人所得税法》均规定追征对象是纳税人而非扣缴义务人。熊伟认为这种情况应当从纳税义务发生之日起计算追征期。2018年修正的《个人所得税法》第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款”。因此，2019年1月1日以后，扣缴义务人未扣缴个人所得税的情况下，追征期的起算点应为次年7月1日（即汇算清缴期限届满的次日）。
三
追征期的长度
根据造成不缴、少缴税款的原因，《税收征收管理法》将追征期长度分为三种：
第一种，税务机关责任导致纳税人未缴或少缴税款的，可以在三年要求纳税人补缴税款。如前所述，此种情况确切的称呼应为“补缴期”。“税务机关的责任”是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
第二种，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误致纳税人未缴或少缴税款的，追征期三年，特殊情况可以延长到五年。实施细则规定“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。这就把“失误”的范围界定得很窄。实施细则规定，“特殊情况”是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
关于如何累计税款数额，实务中有观点认为是从任意一笔税款应缴未缴之日起顺序累计计算，还有观点认为是从税务检查之日起倒序累计计算。笔者认为，“累计数额在10万元以上”应当是指追征期起算点相同的税款累计数额达到10万元的情况。倒序累计法显然不符合法律规定，不值得讨论。顺序累计法会导致追征期不稳定，还可能导致后做出的处理决定与已经发生法律效力的处理决定互相矛盾，这与追征期制度的设立宗旨不符。试举两例：
例1，甲公司因计算失误于2013年5月少缴税款5万元，于2016年10月少缴税款6万元。2013年5月少缴的5万元税款，假设追征期自2013年5月16日起算，至2016年5月15日期满，依法税务机关不得追征。2018年3月，税务机关检查发现上述问题。如果追征2013年5月少缴的5万元税款，则将导致追征期“起死回生”。
例2，乙公司因计算失误于2013年5月少缴税款5万元。2016年10月税务机关检查发现上述问题，依法决定不予追征。2018年3月，税务机关又发现乙公司因计算失误于2016年11月少缴税款12万元。如果追征2013年5月少缴的5万元税款，则必须否定原来的处理决定。
第三种：纳税人偷税、抗税、骗税的，无限期追征。
根据《税收征收管理法》规定，“偷税”是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。“抗税”是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。“骗税”是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款。林雄认为，无限期追征比刑事犯罪的追诉时效还要长，不尽合理。
由于法条规定的三分法没有涵盖现实中的所有情况，导致征纳双方经常发生分歧。
关于纳税人不申报纳税的情况，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。严颖对此批复持赞同观点，并且认为对其他没有主观故意的未缴、少缴税款，也应按照“一般三年、特殊五年”来掌握。李明和练奇峰认为，对于不申报的情况应当无限期追征，因为不进行纳税申报是故意行为，实行有限期追征不利于税收公平和征管效率。
关于既不是税务机关责任也不是纳税人责任的情况，最高人民法院认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式（参见广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书，案号（2015）行提字第13号）。
纳税人善意取得虚开的增值税专用发票导致少缴税款的，是否属于纳税人“失误”？《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）的规定，纳税人如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不加收滞纳金”。范水利认为此种情况下如何适用追征期的法律规定不明确，不应当适用无限期追征。笔者认为，“不得抵扣进项税款或追缴已抵扣的进项税款”体现了对受票方行为的否定性评价，即认为受票方有责任，不加收滞纳金则说明税务机关认为受票方不存在偷逃税的故意，因此将其归入纳税人“失误”的范围较为妥当。国税务总局青岛市税务局第三稽查局公告（2019年第139号）显示，在开票方已经被认定为虚开增值税专用发票的情况下，该局认为受票方应补缴的税款“已过追征期”，因此决定不予追征。
追征期能否中断或中止？由于税收确定权一经行使即已达到效果，因此不需要规定中断制度。如果因不可抗力或其他客观原因导致税务机关不能行使税收确定权的，能否中止计算追征期？我国税法没有明确规定。根据税收法定原则，在法律无明文规定的情况下，应当认为不能中止计算追征期。
四
税收确定权的行使
税收确定权的主体包括纳税人和税务机关。纳税人通过申报纳税从而将税法规定的抽象义务落实到具体事项和具体金额。根据税收合作信赖主义原则，对纳税人申报的税额应当推定正确，税务机关没有充分证据不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑。税务机关行使税收确定权主要表现为核定征收税款和税务稽查。
在税务稽查案件中，征纳双方常常因为是否超过追征期发生争议。《税收征收管理法释义》和《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）均强调税务机关在追征期内“发现”就可以要求纳税人补缴税款。但是《税收征收管理法》第五十二条并没有使用“发现”二字，而是表述为“三年内可以要求”补缴税款或“三年内可以追征”税款。况且，何为“发现”也不明确。笔者认为，该争议的核心是哪一个行为是行使税收确定权的行为。
有观点认为，可以参照《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）规定，“任何机关只要启动调查、取证和立案程序，均可视为“发现”，因此税务机关立案或发出《税务检查通知书》即视为“发现”。最高人民法院认为，税务机关向纳税人送达《税务检查通知书》之日即是开始对应补缴的税款进行追征（参见清远市伟华实业有限公司与广东省清远市地方税务局再审行政裁定书，案号（2016）最高法行申5121号，下称伟华案）。在德发案中，最高人民法院认为，在计算追征期时，“税务机关依法启动的调查程序期间应当予以扣除”，这在本质上与伟华案观点是一致的。
刘天永认为，应当以《税务处理决定书》的送达时间作为税款追征期的结算点更有利于维护税法秩序的安定性。笔者赞同此观点。根据行政法理论，具体行政行为应当有明确的意思表示，必须直接影响特定相对人的权利义务。向纳税人发出《税务检查通知书》时，税务机关尚未进行调查，纳税人是否存在未缴、少缴税款的行为尚不确定。如果说此时就已经“发现”并开始对“应当补缴的税款”进行追征，显然不符合客观情况，并且有违税收合作信赖主义原则。只有税务机关向纳税人送达《税务处理决定书》，明确要求纳税人补缴税款，才是真正行使税收确定权。试问，在计算纳税人行使退税请求权的期限时，如果纳税人主张自己在缴纳税款后的三年内就开始查账了，因此没有超过申请期限，税务机关能否接受？而且，税务机关要求补缴或追征税款属于税务行政处理行为而非行政处罚行为，应当适用《税收征收管理法》等税收管理法律、法规，不能适用《行政处罚法》的相关规定。人大法工委的意见属于《行政处罚法》范畴，不能适用于税务行政处理行为。
然而，税务检查工作往往需要较长时间，这就可能导致检查中发现应当追征的事实，但是送达《税务处理决定书》时已过追征期。有人建议，税务机关在检查过程中发现纳税人未缴、少缴税款的，可以先向纳税人送达《税务事项通知书》或者以调查笔录的方式要求纳税人对相关事实进行确认，待检查工作完成后再依法作出并送达《税务处理决定书》。笔者认为，此种做法兼顾了纳税人的合理预期和税务检查工作的实际情况，不失为一种可取之策，但是应当对稽查部门延长检查期限进行严格审查。
五
法律的完善
2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案》(征求意见稿)，明确区分了税额确认时效和税款征收时效。该草案第四十六条规定，税务机关有权对纳税人的纳税申报的真实性、合法性进行核实、确定。第五十六条规定，税款确认的一般时效为5年，纳税人未登记、未申报存在偷税、逃税、骗税、抗税情形的，税款确认时效为十五年。第八十六条规定，税款征收的一般时效为5年，对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的，征收时效为十五年；纳税人欠税超过二十年，税务机关执行不能的，不再追征。上述规定没有明确时效的起算点。对于税款确认的方式，该草案第五十二条明确规定为“税务机关应当向纳税人出具税额确认通知书”，但是对于需要通过稽查处理的情形如何确认税款，并未明确规定，但是立案决定和《税务检查通知书》显然不具备税款确认的功能。目前该草案尚未提交人大审议。希望在审议过程中能够对实践中争议较多的问题予以回应。
参考文献：
1. 王玮，《税收学原理》第3版 清华大学出版社。
2. 2017年全国税务师职业资格考试教材《税法（I）》，中国税务出版社。
3. 施正文 ，税收之债的消灭时效，《法学研究》2007第4期。
4. 周志刚，论税收债权的消灭时效，《税法理论与研究》2011第3期；
5. 徐大伟，税收之债消灭时效制度案例研究，华东政法大学硕士论文。
6. 熊伟，我国税收追征期制度辨析，《华东政法大学学报》，2007年第4期。
7. 邓伟，税收确定权的理论基础与制度完善，《税务与经济》2017年第2期。
8. 吕宝国、马建民、张婕等，企业税款追溯期应该如何把握，《中国税务报》2015年2月4日第B07版。
9. 李欣，未缴少缴税款的追征期如何计算，《中国税务报》2016年2月19日第B03版。
10. 刘天永，税款追征期的起算点应如何界定，搜狐博客“刘天永律师”，2017年5月24日。
11. 段文涛，有趣的税款追征期起始日，微信公众号“税海涛声”，2016年2月27日。
12. 李明、练奇峰，不进行纳税申报情况下的税款追征期问题，《税务研究》，2006年第8期。
13. 范水利，善意取得虚开发票追征期限应予明确，《中国税务报》，2010年12月6日第10版。
14. 严颖，从稽查角度谈税款追征期问题，微信公众号“小颖言税”，2016年5月4日。
15. 刘天永,善意取得虚开增值税发票超过追征期限不用补税，信赖博客“刘天永_律师”，2009年9月17日。
16. 林雄，规定无限期追征税款不合理，《法学杂志》1996年第02期。