【税收实务】一文捋清，非正常户的认定规则、法律后果、识别渠道和补救措施，附法院判例和稽查应对方案

原创 财税研究员 税海竞帆 2021-09-05

前言：交易对手（开具发票方）如果被认定务非正常户，接受发票将苦不堪言。今天，我们从非正常户的概念、认定后法律后果和如何判断是否为非正常户入手，帮助各位降低涉税涉票风险，提高企业运营的质量！

　　一、税收层面非正常户的概念

　　国家税务总局2011年第21号公告给出定义：已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。

　　纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。

　　综合上述对非正常户的定义，首先是纳税人未按期申报纳税，其次在税务机关责令整改后，逾期不改正的，经过实地查验，查无下落的，同时还无法强制其履行纳税义务，才会被认定。后在2019年48号公告进一步明确：自2020年3月1日起，连续三个月所有税种均未申报，税收征管系统自动认定其为非正常户。换言之，只要企业在连续三个月内纳税申报任意一税种，都不会被认定非正常户。

　　二、认定为非正常户的税收法律责任　　

纳税人被税务机关依法认定为非正常户的，根据国家税务总局的有关规定，对非正常户纳税人的下列事项将会产生相应影响：

1、暂停税务登记证件及发票的使用

根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）第四十条的规定，纳税人被认定为非正常户的，税务机关将其非正常户认定书存入纳税人档案，并暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。

2、税务登记证件失效

根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）第四十一条的规定，纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效。

3、税务登记证件注销

根据《关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第21号）第二条第三款的规定，纳税人被列为非正常户超过两年，且经税务机关查实纳税人没有欠税、没有未缴销发票的，税务机关可以注销其税务登记证件。

4、对欠税及税收行政处罚继续承担补缴税款、滞纳金及相应罚款的责任

根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）第四十一条的规定，纳税人被列入非正常户的，税务机关可以对其实施立案稽查，经查实纳税人存在偷税、欠税等违法行为的，纳税人应当按照税收征管法的规定承担补缴税款、缴纳滞纳金及罚款的责任。

5、接受税务机关的追踪管理和异地管理

非正常户纳税人应当接受税务机关的追踪管理。根据国家税务总局公告2011年第21号第二条第三款的规定，纳税人被列为非正常户的，如税务机关发现该纳税人恢复正常生产经营的，应及时对其作出相应的处理，并督促其到税务机关办理相关手续。

非正常户纳税人的法定代表人或经营者应当接受税务机关的异地协作管理。根据国家税务总局公告2011年第21号第二条第四款的规定，纳税人被列为非正常户的，该纳税人的法定代表人或经营者再次申报办理新的税务登记的，税务机关应当仅为其核发临时税务登记证及副本，并限量供应其发票；税务机关发现纳税人的法定代表人或经营者在异地为非正常户的法定代表人或经营者的，应通知其回原税务机关办理相关涉税事宜；纳税人的法定代表人或经营者在原税务机关办结相关涉税事宜后，方可申报转办正式的税务登记。

6、纳税信用评价及后续管理

根据《纳税信用管理办法(试行)》（国家税务总局公告2014年第40号）第二十条的规定，纳税人本年度被列为非正常户的或者纳税人是由非正常户的直接责任人员注册登记或者负责经营的，该纳税人本年度的纳税信用评价将会被直接判为D级。

纳税人一旦被评判为D级的，根据国家税务总局公告2014年第40号第三十二条的规定，税务机关将会对该纳税人采取以下措施：

（1）公开D级纳税人及其直接责任人员名单，对直接责任人员注册登记或者负责经营的其他纳税人纳税信用直接判为D级；

（2）增值税专用发票领用按辅导期一般纳税人政策办理，普通发票的领用实行交（验）旧供新、严格限量供应；

（3）加强出口退税审核；

（4）加强纳税评估，严格审核其报送的各种资料；

（5）列入重点监控对象，提高监督检查频次，发现税收违法违规行为的，不得适用规定处罚幅度内的最低标准；

（6）将纳税信用评价结果通报相关部门，建议在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止；

（7）D级评价保留2年，第三年纳税信用不得评价为A级；

（8）税务机关与相关部门实施具体的联合惩戒措施，以及结合实际情况依法采取的其他严格管理措施。

7、信息公开与公告

根据国家税务总局公告2011年第21号第二条第二款的规定，税务机关应在非正常户认定的次月，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等媒体上公告非正常户。

纳税人为企业或单位的，公告企业或单位的名称、纳税人识别号、法定代表人或负责人姓名、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点；纳税人为个体工商户的，公告业户名称、业主姓名、纳税人识别号、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点。

同时，根据《涉税信息查询管理办法》（国家税务总局公告2016年第41号）第六条的规定，社会公众可以通过报刊、网站、信息公告栏等公开渠道查询税收政策、重大税收违法案件信息、非正常户认定信息等依法公开的涉税信息；税务机关应当对公开涉税信息的查询途径及时公告，方便社会公众查询。

　　三、认定为非正常户后补救措施

　　已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。

　　纳税人履行相应法律义务并由税务机关依法解除非正常户状态，可在纳税信用被直接判为D级的次年年底前向主管税务机关提出申请，税务机关根据纳税人失信行为纠正情况调整该项纳税信用评价指标的状态，重新评价纳税人的纳税信用级别，但不得评价为A级。

　　总结一下，只要接受处罚并申报缴纳税款，就可以解除非正常户;同时，还可以对纳税信用重新评价，只是不能评为A级纳税人。

       四、怎样解除非正常户认定

目前国家税务总局并没有对如何解除“非正常户”认定作出规定，各地税务机关对解除非正常户认定的操作流程和办理方式有较为具体的规定。且看：天津市国家税务局关于印发《非正常户认定管理办法》的通知（津国税征[2000]40号）规定，对认定为非正常户的纳税人，又前来履行纳税义务的由征收所予以处罚；对税务机关追查到案的，由税务稽查部门予以处罚，征收所和稽查部门分别将处理结果报征管科，由征管科调整微机中营业状态，由“非正常户”转为“开业”，并通知征收、管理所按正常户管理。

　　五、如何识别合作伙伴是否为非正常户

　　税务机关在对非正常户的管理中，对有关开展非正常户的公告中明确：税务机关应在非正常户认定的次月，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等媒体上公告非正常户。纳税人为企业或单位的，公告企业或单位的名称、纳税人识别号、法定代表人或负责人姓名、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点;纳税人为个体工商户的，公告业户名称、业主姓名、纳税人识别号、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点。

　　社会公众可以通过报刊、网站、信息公告栏等公开渠道查询税收政策、重大税收违法案件信息、非正常户认定信息等依法公开的涉税信息。

　　以山西税务局为例：

　　1.登录税务局电子税务局，首页—我要查询—纳税服务—非正常户公告，输入所属税务机关点查询。

　　2.登录税务局电子税务局—公众查询—纳税人资格信息查询—纳税人状态查询—输入纳税人识别号进行查询。

　　六、已发生交易该如何补救

　　同合作企业发生了经营业务，后期知晓其是非正常户，无法正常取得发票，可凭借列入非正常经营户证明资料、合同或协议以及非现金方式付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证以及其他资料作为企业所得税税前扣除凭证。其中：列入非正常经营户证明资料、合同或协议以及非现金方式付款凭证是必备资料。

税务局非正常户认定被判违法案例

上海市第二中级人民法院行政判决书

（2017）沪02行终520号

　　上诉人：上海汕銮企业管理咨询有限公司

　　被上诉人：上海市崇明区国家税务局第五税务所

　　被上诉人：上海市崇明区国家税务局

　　上诉人上海汕銮企业管理咨询有限公司(以下简称“汕銮咨询公司”)不服原上海市崇明县国家税务局第五税务所(以下均简称“第五税务所”)、原上海市崇明县国家税务局(以下均简称“崇明国税局”)税务行政处罚和行政复议一案，不服上海市崇明区人民法院(2017)沪0151行初19号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。

　　原审法院认定：2016年9月19日，包括第五税务所在内的十家税务所联合在上海市地方税务局崇明县分局网站发布送达公告，向包括本案汕銮咨询公司在内的1154户单位，送达《责令限期改正通知书》(崇地税限改〔2016〕9号)，告知被送达单位因其未按照《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第二十五条及相关法律法规规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，限其于2016年10月21日前到上海市地方税务局崇明分局各办税服务厅进行纳税申报与报送纳税资料，改正税务违法行为，如逾期仍不改正的，将按照《税收征管法》、《税务登记管理办法》的相关规定进行处理。嗣后，汕銮咨询公司在经营过程中发现，其无法正常开具发票，且处于非正常户状态，故于2016年11月29日，前往公司注册地税务机关询问。当日，第五税务所作出了沪国税崇五简罚〔2016〕10011号《税务行政处罚决定书(简易)》，以汕銮咨询公司未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料为由，根据《税收征管法》第六十二条的规定，对汕銮咨询公司罚款人民币(以下税种均为人民币)1,000元，汕銮咨询公司当场缴纳了罚款，原上海市崇明县国家税务局第七税务所于当天解除了对汕銮咨询公司的非正常户认定。汕銮咨询公司对第五税务所的处罚决定不服，于2017年1月3日向崇明国税局申请行政复议，要求撤销第五税务所作出的罚款决定。2017年1月6日，崇明国税局予以受理，并于1月9日向汕銮咨询公司发出了受理复议通知书，1月17日，第五税务所进行答复并提交证据依据。2月28日，汕銮咨询公司提出召开听证会的申请，崇明国税局未予准许并于3月2日作出沪国税崇复决〔2017〕1号行政复议决定，维持了第五税务所作出的处罚决定。汕銮咨询公司遂向原审法院提起诉讼,请求判决：1、撤销第五税务所作出的沪国税崇五简罚〔2016〕10011号税务行政处罚决定，并返还1,000元及其银行利息；2、撤销崇明国税局作出的沪国税崇复决〔2017〕1号税务行政复议决定；3、撤销第五税务所作出的对汕銮咨询公司的非正常户认定；4、第五税务所和崇明国税局代其工作人员向汕銮咨询公司公开赔礼道歉，并在公告栏上进行公示；5、由第五税务所赔偿汕銮咨询公司因复议产生的交通费、通信费、邮费、咨询费等各项费用计1,000元。

　　原审法院认为：根据《税收征管法》的相关规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款，罚款在二千元以下的，可以由税务所决定，因此第五税务所具有作出被诉处罚决定的职权依据。汕銮咨询公司未按照规定的期限对所属期为2016年8月1日至8月31日的个人所得税进行纳税申报，第五税务所通过税务网站进行公告，责令汕銮咨询公司限期改正，符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》关于公告送达的规定，因对汕銮咨询公司的罚款属于1,000元以下的行政处罚，第五税务所适用简易程序作出处罚决定并送达处罚决定书，程序合法。在案件审理过程中，第五税务所提供的证据中的截图时间晚于其认定汕銮咨询公司违法事实的时间，第五税务所辩称该截图只是载体，第五税务所系通过税务网站系统查询知道汕銮咨询公司未按规定对所属期为2016年8月1日至8月31日的个人所得税进行纳税申报的事实，对此原审法院认为因第五税务所无法预知汕銮咨询公司提起诉讼，而汕銮咨询公司的违法事实在税务网站系统均能随时查询，故第五税务所的该辩称意见予以采纳，其认定汕銮咨询公司未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料，并根据《税收征管法》第六十二条的规定作出罚款1,000元的处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确。汕銮咨询公司要求撤销该行政处罚决定及返还罚款和利息的诉讼请求难以支持。

　　关于复议程序，……

　　关于第五税务所作出的对汕銮咨询公司的非正常户认定，本院认为，根据《税务登记管理办法》第四十条的规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。本案中，第五税务所在责令汕銮咨询公司限期改正，汕銮咨询公司未改正的情形下，虽派员进行了实地检查，但该检查流于形式，对汕銮咨询公司实际情况并未检查到位，审理中第五税务所亦未能提供充分证据证明汕銮咨询公司查无下落并且无法强制履行义务，故第五税务所将汕銮咨询公司认定为非正常户，依据不足，应予撤销。因该非正常户认定已经被解除，不具有可撤销内容，依法确认其违法。

　　关于汕銮咨询公司要求赔礼道歉并进行公示的诉讼请求，……

　　上诉人汕銮咨询公司上诉称：被上诉人第五税务所未在行政复议举证期限内提供证据，违反规定。被上诉人崇明国税局未组织召开听证会，程序违法。原审法院认定第五税务所采取公告方式送达税务文书合法，却未对电子公告的真实性进行比对。第五税务所提供的调查现场照片无具体时间、执法人员，原审法院认定该照片的拍摄时间缺乏依据。原审法院对上诉人提供证据未全面审查，对上诉人提供的录音认为私自录制，真实性无法确认而不作认定，但上诉人提供的录音内容完整、声音清晰，与本案有关联性，能证明事发时的客观情景。第五税务所未提供证据反驳剥夺上诉人陈述和申辩权的事实。第五税务所作出的非正常户认定行为违法，虽已解除，但仍应在税务系统撤销对上诉人的非正常户认定公告，消除影响，恢复上诉人的名誉和信用。对上诉人赔偿往来崇明的交通费、通信费、信件邮寄费用。崇明的地理位置特殊性、交通工具的单一性可以认定，无需上诉人举证相关经济损失的材料。综上，原审判决错误，故请求撤销原审判决，改判支持上诉人一审的诉讼请求。

　　被上诉人第五税务所辩称：上诉人未申报2016年8月的个人所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条的规定，进行网上公告，限包括上诉人在内的相关企业限期整改。由于上诉人逾期未整改，第五税务所在现场检查后，根据《税务登记管理办法》第四十条对上诉人作出非正常户的认定。在对上诉人按简易程序作出行政处罚前，在税务所的办事窗口对上诉人进行了口头的事先告知，上诉人一审提供的录音也可以证明。上诉人申辩其是新企业，认为未对其进行相应的培训。现鉴于作出行政处罚的主体不适格,被上诉人第五税务所自行撤销被诉的行政处罚决定，请求二审法院依法判决。

　　被上诉人崇明国税局辩称：其作为税务行政复议机关，已履行了法定的复议职责，鉴于第五税务所自行撤销被诉行政处罚决定，故崇明税务局亦撤销了被诉的行政复议决定。请求法院依法判决。

　　本院经审理查明：原审认定事实并无不当，本院予以确认。另，被上诉人第五税务所在本院审理期间以作出的行政处罚决定的主体不适格，自行撤销沪国税崇五简罚〔2016〕10011号税务行政处罚决定。被上诉人崇明国税局亦自行撤销沪国税崇复决〔2017〕1号税务行政复议决定。

　　本院认为：根据《税务登记管理办法》第四十条的规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购薄和发票的使用。本案中，被上诉人第五税务所在公告责令上诉人限期改正，上诉人未改正的情形下，虽派员进行了实地检查，但该检查流于形式，被上诉人第五税务所亦未能提供充分证据证明上诉人查无下落并且无法强制履行义务，故被上诉人第五税务所作出非正常户认定，依据不足。因该非正常户认定已经被解除，不具有可撤销内容，原审法院依法确认其违法的判决正确。

　　根据《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》，个人所得税由地方税务局负责征收和管理。原上海市地方税务局崇明县分局在网站发布送达公告，向包括上诉人汕銮咨询公司在内的1154户单位，送达个人所得税申报责令限期改正通知。现被上诉人第五税务所以其作出的行政处罚决定主体不适格为由，自行撤销被诉的行政处罚决定，故被诉行政处罚决定已无可撤销的内容，依法确认其违法。被上诉人第五税务所退回上诉人罚款1,000元。被上诉人崇明国税局所作行政复议决定亦自行撤销，故一并确认违法。

　　关于上诉人汕銮咨询公司要求赔礼道歉并进行公示的诉讼请求。根据《中华人民共和国国家赔偿法》第三十五条的规定，只有行政机关作出的行政行为在侵犯人身权的同时，还造成受害人精神损害的，行政机关才承担消除影响、恢复名誉、赔礼道歉的责任。上诉人不存在人身权受侵害的情形，故上诉人的该项诉讼请求不符合法律规定，本院不予支持。上诉人要求赔偿交通费、通信费、信件邮寄费等支出共计1,000元的请求，在一审审理中未能提供相关证据予以证明，且上诉人所主张交通费等损失，并非《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条所规定的直接损失，上诉人主张赔偿缺乏法律依据，故本院亦不予支持。

……

 非正常户的税务稽查正确应对对策

目前非正常户的数量较多，做为税务稽查部门，也不可能对所有的非正常户进行查处。稽查的主要对象应为：具有税收违法犯罪嫌疑的纳税人，如偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票或接受虚开的增值税专用发票的纳税人。    现根据认定非正常户的阶段不同，结合稽查程序采取相应的稽查对策：

   （一）检查立案前被认定为非正常户
    检查立案前被认定为非正常户的，一般出现在纳税人已被基层管理分局认定为非正常户后，由于群众举报、上级交办、增值税专用发票协查和其他具有明显税收违法行为线索等情形的，必须立案检查。

这种情形的稽查对策，一是要摸清纳税人的基本情况。特别是业主或企业法定代表人的身份证明、家庭住址、家庭成员、联系方式等，积极查找当事人。如查找无效，可请公安部门的同志协助，通过公安部门的力量和手段，找到当事人。对其进行税收法律法规宣传教育，促使其主动接受税收检查。对仍无法联系到当事人的，可以采取法定的文书送达方式，将《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》送达给当事人，如逾期不接受检查，可下达《责令限期改正通知书》，责令其在规定的期限内提供会计账簿、会计凭证和会计报告等会计资料。二是如纳税人逾期仍不接受检查，不提供会计账簿、会计凭证和会计报告等会计资料，即可以“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告案(刑法第一百六十二条之一）”移送司法机关查处。

   （二）检查过程中被认定为非正常户
    在税务检查过程中，个别纳税人为了逃避可能承担的税收法律责任，采取“三十六计·走为上”或“事大事小，一跑就了”的恶意走逃方式，成为非正常户。这种情形的稽查对策，一是想办法查找纳税人的下落，争取纳税人回到正确的道路上来；二是根据已掌握的线索继续开展内查外调，收集证据；三是依法做出税务处理和行政处罚决定。需要特别强调的是，一定要确保执法程序合法有效。四是对逾期不缴纳查补税款和罚款的，下达《责令限期改正通知书》。对逾期仍不缴纳查补税款和罚款的，按照《税收征管法》、《行政处罚法》和《行政强制法》的有关规定，采取强制执行措施；五是如采取强制执行措施后仍未能清缴税款、滞纳金和罚款的，依法移送司法机关。

   （三）执行过程中被认定为非正常户
  如纳税人在案件执行过程中走逃，不影响执行程序的继续进行。这种情形的稽查对策，一是依法采取强制执行措施，清缴纳税人应补缴的税款、滞纳金和罚款；二是如有证据表明纳税人在案件执行过程中采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的，即可以涉嫌犯有逃避追缴欠税罪将案件移送司法机关。

有些纳税人为逃避税务检查可能带来的法律责任，采取“金蝉脱壳”的形式，将企业整体或部分转让，在原址或新址上设立成为新的纳税人（包括新的股东、名称、执照和法定代表人等）。对这种情形的稽查对策：
   （一）检查“新”企业的开办情况。一是资产来源。是新购还是旧货？有无相应发票？有无承包承租协议？如为旧货是从何而来？二是股东的构成。查有无原企业的股东？股东的出资情况如何？三是变压器的过户情况。通过对以上内容的检查，可判定“新”企业是新办的，还是由原企业“脱壳”过来的。如确定“新”企业是由原企业“脱壳”过来的，可通过追究其“连带责任”促使原企业接受主管税务机关的处理，承担相应的税收法律责任。

（二）检查原企业的“脱壳”情况。通过对“新”企业的检查，可掌握原企业资产或股权的转让信息，会涉及到固定资产和流动资产转让的增值税和所税税问题，且其行为嫌疑偷税，为进一步查处取得关键证据。可迫使纳税人接受税务机关的检查和处理。

纳税人的恶意走逃，不是其纳税义务的终结，也不是税务机关征管责任的解脱。任何纳税人在未完成法定清算程序时，都要承担相应的法律义务。否则其行为就会涉嫌违法而受到法律的制裁。因此，税务管理和稽查部门都应充分重视纳税人的走逃问题，凡未按法定程序办理清算注销的纳税人特别是具有税收违法嫌疑的纳税人，一定要依法查处，且不可任其泛滥。