因最近财政部颁发《律师事务所相关业务会计处理规定（财会﹝2021﹞22号）》新规，直接与律师业相关，故笔者临时改变写作计划，单独就该文件从税务角度进行解读，帮助广大律师及律师业财务人员全面理解该文件。在全面解读《律师事务所相关业务会计处理规定》之前，笔者提醒广大读者注意，这个文件并非针对律师事务所税务处理作出的规定，即该文件不属于税法的范围。根据“税收法定”原则，全国人大及其常委会享有税收立法权，国务院经授权后也享有税收立法权。然而在我国税收立法实践中，国务院长期授权财政部、国家税务总局制定税收政策，故大部分涉及税收政策的文件均由财政部、国家税务总局联合制定并颁布。在文号上，“财税xx号”文件表明由财政部、国家税务总局联合就某个税收实体内容制定税收政策，涉及税收的征免、税率调整等内容。而“国家税务总局公告xx年第xx号”文件则表明由国家税务总局针对某项税收实体法律、政策制定的程序性操作规则，内容不涉及税收的征免、税率调整等税收实体性规则。《律师事务所相关业务会计处理规定》的文号是“财会﹝2021﹞22号”，从该文号可以看出：1、国家税务总局并未参与制定，仅有财政部单独制定，财政部无权独立进行税收立法；2、文件内容与会计规则相关，并非针对税务规则。故该文件不属于税收规范性文件，没有税收法律效力。该文件仅是用于规范律师事务所会计处理作出的规定。依据《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知（财税〔2000〕91号）》第一条的规定，律师事务所出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。《个体工商户个人所得税计税办法》第六条规定：“在计算应纳税所得额时，个体工商户会计处理办法与本办法和财政部、国家税务总局相关规定不一致的，应当依照本办法和财政部、国家税务总局的相关规定计算。”故当律师事务所的会计处理与税法规则相冲突时，应当优先适用税法的规则，在申报纳税时将按照会计规则制作的财务报表按照税法规则进行调整，调整为符合税法规定的税务报表。这就是所谓的“税会差异”与“纳税调整”。网上有些律师在解读这个文件时，认为律所提取的“执业风险基金”也能办理所得税税前扣除。对此，笔者持相反态度。在下文具体解读时，笔者会详细论述理由。以下为《律师事务所相关业务会计处理规定》全文及解读：
为了规范律师事务所相关业务的会计核算，提高律师事务所会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度相关规定，结合律师事务所的实际情况，制定本规定。本规定适用于依照《中华人民共和国律师法》在中国境内设立的合伙律师事务所及个人律师事务所(以下统称事务所)。事务所应当按照《小企业会计准则》( 财会[2011] 17号)及本规定进行会计处理。根据小企业会计准则的有关规定，事务所也可以选择执行企业会计准则。已执行企业会计准则的事务所不得转为执行小企业会计准则。解读：
我国目前的律师事务所主要是合伙律师事务所、个人律师事务所和国有出资律师事务所，本规定适用范围不包括国有出资律师事务所。
对于律所适用的会计规则，律所一般选择《小企业会计准则》较为合适。如选择企业会计准则，律所在收入确认、租赁资产计量等方面将存在大量税会差异，由此将大大加大核算难度。当然，对于已执行企业会计准则的事务所不得转为执行小企业会计准则。
事务所在执行小企业会计准则或企业会计准则的基础上，应当对有关会计科目作如下调整：在“其他应收款”科目下增设“代客户垫款”明细科目，核算事务所在从事法律服务活动过程中代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项垫付款项。事务所在垫付上述款项时，借记“其他应收款 ——代客户垫款”科目，贷记“银行存款”等科目；事务所向客户收回上述款项时，做相反的会计分录。解读：
律师在办理业务过程中常常会代客户支付诉讼费等费用，由此会向客户收取代垫款。此时，如客户同时将律师费及代垫款通过一笔转账支付至律所账户，在律所未能将两类款项分开核算的情况下，收回代垫款将会被视为价外费用，可能一并纳入收入范围缴纳增值税及附加税、个人所得税。故律所应当将收回的代垫款在“代客户垫款”科目核算，避免缴纳冤枉税。
1．在“应付账款”科目下增设“办案款”明细科目，核算事务所在从事公益法律服务之外的法律服务活动过程中发生的各项尚未支付的款项。事务所在确认上述款项时，借记“主营业务成本”科目，贷记“应付账款——办案款” 科目；事务所在偿付上述款项时，借记“应付账款——办案款”科目，贷记“银行存款”等科目。解读：
这个科目主要核算出资律师、授薪律师、律师助理的办案费用。如律所与提成律师约定由提成律师独自承担办案费用，当地税务机关对提成律师采取“30%无票扣除额”征管措施，则提成律师的办案费不可在该科目核算，因为提成律师的办案费由自己承担，不能在律所重复列支。如该科目中体现出提成律师的办案费用，在申报纳税时需纳税调整。
在“应付账款”科目下增设“公益法律服务办案款”明细科目，核算事务所在从事法律援助等公益法律服务活动过程中发生的各项尚未支付的款项。事务所在确认上述款项时，借记“主营业务成本——公益法律服务成本” 科目，贷记“应付账款——公益法律服务办案款”科目；事务所在偿付上述款项时，借记“应付账款——公益法律服务办案款”科目，贷记“银行存款”等科目。解读：
根据最新颁布的《中华人民共和国法律援助法》第五十二条第三款规定，法律援助补贴免征增值税和个人所得税。为此，法律援助业务的相关收入、支出需与其他业务分开核算。
2．在“应付职工薪酬”科目下增设“应付合伙(或个人)律师酬金”明细科目，核算合伙律师事务所的合伙律师或个人律师事务所的个人律师(以下简称合伙(或个人)律师)为事务所提供法律服务、参与经营管理而获得的，除利润分配之外的各种形式的报酬，包括工资、奖金、津贴、补贴、福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、教育经费、非货币性福利等。事务所在确认合伙(或个人)律师的上述报酬时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、 “管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——应付合伙(或个人)律师酬金”科目；事务所在实际向合伙(或个人)律师支付上述报酬时，借记“应付职工薪酬——应付合伙 (或个人)律师酬金”科目，贷记“银行存款”等科目。解读：
“应付合伙(或个人)律师酬金”这个科目一方面可以准确计量合伙人的非利润分配形式报酬，用以确定社保缴费基数；另一方面这个科目单独核算有利于申报纳税时准确地核算税会差异金额。
在税法上，合伙人作为出资律师，其从律所取得的工资薪金不得在律所层面税前扣除。故律所如对合伙人发放工资薪金等报酬，在申报纳税时需纳税调整。
对于主要从事法律业务的合伙人，其薪酬可以计入“主营业务成本”、“其他业务成本”；对于主要从事律所行政管理的合伙人，其薪酬可以计入“管理费用”。
3．在“其他应付款”科目下增设“业务协作款”明细科目，核算事务所与其他专业单位或个人进行业务协作时，发生的各项应支付给业务协作方的款项(单独向其他专业单位或个人购买服务的除外)。事务所确认的收入金额不应包括与业务协作方进行业务协作而需向其支付的款项。事务所在确认业务协作款时，按应向客户收取的总金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应支付给业务协作方的业务协作款金额，贷记“其他应付款——业务协作款”科目，按应确认为收入的金额，贷记“主营业务收入”科目等；事务所在实际支付业务协作款时，借记“其他应付款——业务协作款”科目，贷记“银行存款”等科目。解读：
在特定情况下，律所可能与其他律所或专业单位、个人合作承办某具体业务。此时，合作有两种形式。
一种是委托人分别向各个单位、个人采购服务，律所仅统一代收款项。此时，律所在收到委托人支付的全部款项时，将属于自己部分的律师费确认收入并开具发票，将其他款项计入“业务协作款”科目并出具收据。计入“业务协作款”科目的金额无需申报纳税，由最终取得该款项并实际提供服务的单位或个人申报纳税。在将业务协作款转付给其他单位或个人后，凭转付银行转账记录和收据入账。
另一种模式是委托人仅采购律所服务，律所以自己的名义向其他专业单位或个人购买服务。此时，律所取得的全部费用均应当确认收入开具发票，律所在支付给其他单位或个人款项时将支出金额计入“主营业务成本”并索取发票入账。
上述两种模式区分的标准在于合同的约定，即判断委托人采购服务的交易相对方是谁、委托人与各方的法律关系。
在“其他应付款”科目下增设“专项监管款”明细科目，核算事务所根据有关法律法规，代客户保管的合同资金、执行回款、履约保证金等各类存放于专用账户的款项。事务所在收到上述款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应付款——专项监管款” 科目；事务所按约定支付上述款项时，做相反的会计分录。解读：
律所从事资金监管、资金共管业务时代客户保管的资金应当计入“专项监管款”科目。需要注意的是，所谓的合同资金、执行回款、履约保证金是指客户与其他相关当事人之间的合同款项。客户与律所之间因采购法律服务合同而产生的资金往来，不能计入该科目。
在“其他应付款”科目下增设“代客户暂收款”明细科目，核算事务所代客户暂收的对方当事人支付的赔款等各类暂收款项。事务所在收到上述款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应付款——代客户暂收款”科目；事务所按约定支付，上述款项时，做相反的会计分录。解读：
客户与律所之间因采购法律服务合同而产生的资金往来，不能计入该科目。
4．增设“2809 执业风险基金”科目，核算事务所根据有关法律法规提取的执业风险基金。事务所在提取执业风险基金时，借记“管理费用——执业风险基金” 科目，贷记“执业风险基金”科目；事务所在依法赔偿时，借记“执业风险基金”科目，贷记“银行存款”等科目；提取的执业风险基金不足以赔偿时，按照其差额借记“管理费用”科目。解读：
根据《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知 》（财税〔2000〕91号）规定“企业计提的各种准备金不得扣除”。故律所提取的执业风险基金不得税前扣除，此项目存在税会差异，在申报纳税时需纳税调整。
对于律所提取的“执业风险基金”为什么不能税前扣除，《国家税务总局深圳市税务局关于市六届人大七次会议代表建议第20190652号会办意见的函（深税函〔2019〕229号）》中作出了解释：
“律师事务所提取的的发展基金、执业风险基金等，实际上是企业的留存所得（利润），应按权责发生制原则计入“生产经营所得”计税；若在提取基金的当年给予税前扣除，在实际支出的年度再列入费用，则会出现重复扣除的不合理现象，有违税法的原理。此外，企业所得税相关法律法规也明确，“除税法规定可提取的准备金（即一些有特殊风险的行业，如保险、证券期货类投资）外，任何形式的风险准备基金等都不得在税前扣除”。其基本原理为：一是允许扣除的成本费用必须是真实发生方可据实扣除，而非实际发生的损失，一般不允许扣除；二是对于企业各项资产准备金的提取，由于不同企业提取比例不相同，若允许扣除可能会由企业会计操纵，税务人员很难判断其依据是否充分合理；三是企业的经营风险不应由国家承担，只有在损失发生时，才可以扣除。”
在“盈余公积”科目下增设“事业发展基金”明细科目，核算事务所根据有关法律法规提取的事业发展基金。事务所在提取事业发展基金时，借记“利润分配——提取事业发展 基金”科目，贷记“盈余公积——事业发展基金” 科目。解读：
对于合伙制律所事务所而言，在计算出资律师个人所得税时上采取“先分后税”方式，故律所账上的利润均属于缴纳过个人所得税后的彻底完税利润，与公司型的企业不同，后者账上的利润仅为缴纳过企业所得税但未缴纳个人所得税的未彻底完税利润。有基于此，对于出资律师而言仅从税务角度考虑没有理由继续将利润留在律所账上。
但是，律所如果要做大做强还是需要将部分利润留存用于扩大再生产。因此，尽管目前法律并未强制律所分配“盈余公积”的具体比例，但律所内部可以协商留存比例。
1．在“主营业务收入”科目下增设“公益法律服务收入”明细科目，核算事务所因从事法律援助等公益法律服务而获得的经费支持；在“主营业务成本”科目下增设“公益法律服务成本”明细科目，核算事务所因从事法律援助等公益法律服务而发生的成本。解读：
如上文所述，法律援助补贴免征增值税和个人所得税。故此块免税收入、成本应当与其他应税收入、成本分开核算。如未能准确核算，可能会被全额要求申报纳税。
2．在“管理费用”科目下增设“执业责任保险费”明细科目，核算事务所根据有关法律法规发生的执业责任保险费。事务所在确认执业责任保险费时，借记“管理费用——执业责任保险费”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。解读：
律所购买执业责任保险产生的支出属于与收入相关的费用，准予税前扣除，税法没有规定扣除限额。
事务所在执行小企业会计准则或企业会计准则的基础上，应当对有关财务报表项目作如下调整：在“非流动负债”中“长期应付款”项目之后增设“执业风险基金”项目，反映事务所根据有关法律法规提取的执业风险基金。该项目应根据“执业风险基金”科目的期末余额填列。解读：
将“执业风险基金”项目设在“长期应付款”中，表明这笔钱早晚需要付出去。需要注意的是，在计提“执业风险基金”时存在税会差异，申报纳税时进行纳税调整，即计提的“执业风险基金”并未抵扣过所得税，故在律所注销清算将这笔“长期应付款”核销时无需计入应税收入缴纳所得税。
执行小企业会计准则的事务所，将“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目，并取消该项目下的“营业税”其中项；无需列示“销售费用”、“管理费用”、“加：营业外收入”、“减:：营业外支出”等各项目下的所有其中项。解读：
在营改增之后，营业税退出了历史舞台，故在会计科目上也应当相应地取消“营业税”的表述。“税金及附加”主要指增值税的附加税费，主要包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，部分省份还有河道费等项目，具体看当地省市的规定。
1．执行小企业会计准则的事务所，对于在附注中披露的利润分配表，在“二、可供分配的利润”项目之下增设“减：提取事业发展基金”、“其他转出”项目。有关项目应根据 “盈余公积——事业发展基金” 等科目的本期发生额分析填列。2．执行企业会计准则的事务所，对于所有者权益变动表，在“1.提取盈余公积”项目下增设“其中：提取事业发展基金”项目。该项目应根据“盈余公积——事业发展基金”科目的本期发生额分析填列。解读：
如上文所述，对于合伙制律所事务所而言，在计算出资律师个人所得税时上采取“先分后税”方式，故律所账上的利润均属于缴纳过个人所得税后的彻底完税利润，与公司型的企业不同，后者账上的利润仅为缴纳过企业所得税但未缴纳个人所得税的未彻底完税利润。
设立分所的事务所，应当在附注中披露分所收入、分所费用、分所利润、分所资产总额和分所负债总额等信息。解读：
律师事务所分所的所得税申报是个税法的盲点，实务中有与总所合并申报，也有单独属地申报。但在会计核算上，总所、分所作为一个法律主体，应当在总所层面合并报表。但应当区分总所与分所各自的金额，便于管理者决策参考。
本规定自2022年1月1日起施行。执行本规定的律师事务所不再执行《会计师事务所、资产评估机构、税务师事 务所会计核算办法》(财会 [2001]61号)。解读：
《律师事务所相关业务会计处理规定》自2022年1月1日起施行，届时各大律所将启用新版本的财务报表及明细账。
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员
上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。
