自然人代开发票时，如何判断“劳务报酬所得”及“经营所得”？

前段时间，在为一家教育培训企业提供税务服务时，对方询问到：我公司长期聘用一些兼职老师为学员授课，这些老师在代开发票时，是应按劳务报酬还是经营所得来开具发票呢？

想必该问题在一些医药行业、房地产行业也普遍存在，但凡涉及到介绍费、好处费、提成，或者聘请其他兼职人员提供服务的，往往都会遇到该问题。

之所以会提出这个问题，是因为不少地区或招商园区对经营所得可以采取核定征收的模式，税负相较劳务报酬所得会大幅降低，因此，在代开发票时，准确区分劳务报酬所得或经营所得就显得尤为重要。

对于代开发票时两者之间的选择，我们通过以下三个方面来分析论述：

一、劳务报酬所得和经营所得的界定

《个人所得税法实施条例》第六条第二项规定：劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

《个人所得税法实施条例》第六条第五项规定：经营所得是指：

1.个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得；

2.个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

通过进行对比可以发现，在新个人所得税法中，很难区分劳务报酬所得中的 “个人从事其他劳务取得的所得”与经营所得中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，而且，在“医疗”、“咨询”内容上，也存在重合部分。因此，导致在具体判定时，无法准确区分哪些属于劳务报酬所得，哪些属于经营所得。

二、劳务报酬所得和经营所得税款缴纳差异。

1、增值税

无论是劳务报酬还是经营所得，一般情况下均需按照3%的征收率缴纳增值税。

2、个税

经营所得适用5%-35%的超额累进税率，且较多地区存在核定征收的情况，实际税负将会大大降低；

劳务报酬适用20%-40%的超额累进税率，根据新个人所得税法的规定，年度结束后劳务报酬并入综合所得进行汇算，多退少补。但实际上，在月度预扣预缴时，仍需按劳务报酬最低20%的税率计算个税，尤其在实务中，很多企业往往会代替纳税人承担个税。因此，即使年度个税汇算时进行退税，退还的税款也不会退还至企业，而是退还至纳税人个人。

3、扣缴义务

经营所得：支付方没有扣缴义务；

劳务报酬：支付方负有扣缴义务。

三、分析结论。

经过以上分析之后，我们再来看一下最终该如何准确区分劳务报酬所得与经营所得。

对于劳务报酬与经营所得的区分，在实务中依然存在很多争议，有部分专家试图通过个人还是团体、临时性还是持续性、自负盈亏与否等外在表征来区分；也有部分地方税务机关按照是否已经办理税务登记或领取营业执照作为判断依据，自然人没有办理的，取得的所得按劳务报酬所得计算；已办理的，取得的所得按经营所得计算。

经结合税法文件及实践分析，以上判定方法均存在诸多不合理或不能落地实施之处，甚至是错误之处，且在实务中亦不能以偏概全，我们来看一个文件：

《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号）第三条规定：承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：“从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。

从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税”。

通过政策内容我们可以看出，个人（包工头）未取得营业执照但承揽建安业务的也按照经营所得缴纳个税，而非按照劳务报酬。

而且，从《个人所得税法实施条例》的内容看，经营所得中的四项内容，除第一条是有“注册登记”要求之外，后三条都是没有注册登记要求；另，在对第二条和第四条的理解上也极为困难，尤其是“咨询”和“医疗”同劳务报酬中列举的事项完全重复，究竟如何区分二者是一个很大的问题。

在此，我们提供几种判断方式，供参考适用：

1、有特别规定的，如：国税发〔1996〕127号文，则从其规定；

2、无特别规定的，个体工商户、个人独资企业、合伙企业，一律按经营所得计算个人所得税；

3、无特别规定的，其他个人（自然人）取得所得的，应着重审核合同内容。所谓“劳务报酬”，顾名思义是付出了大量的劳动，或者在付出的成本中，体力劳动占据了绝大部分，例如，支付搬运费、装卸费、清理费等，此类合同，应按照劳务报酬所得计算个人所得税；

如合同中约定的工作内容更倾向于“服务”二字，即无需付出过多的体力劳动便可以完成的工作，更多的是在于智力上的付出，例如，设计费、咨询费等，或者“动动嘴皮子”即可完成的工作，如：介绍费等，可按经营所得计算个人所得税。

最终，我们应该将按照“经营所得”或“劳务报酬所得”代开发票的权利交由纳税人，代开发票时由税务机关根据双方签订的合同作为主要的判断依据。充分判断后，若税务机关或委托代征机关以“经营所得”代开了发票，对纳税人来讲，可降低个税负担；对代替纳税人承担个税的企业来讲，亦可大幅降低成本，规避税收风险。

最后补充：①实务中的争议，使得税务机关对于这两者的区分常常也难以进行评判，因此，如果能够在一些政策优惠地区或筹划平台，将劳务报酬转化为经营所得，享受核定征收个税的政策，也是大幅降低企业成本和纳税人负担的一种不错选择。

②取得劳务报酬的个人，预扣预缴税款后，在年度进行汇算时通常都能够进行退还税款的处理，纳税人可自行判断享受退税收益。

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