案例解析新准则收入确认模型及在建筑合同中的应用
在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式，而是采用统一的收入确认模式：五步法模型。收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下的企业收入确认分为五步，如下图所示：
第一步：识别客户合同（识别企业与客户订立的合同）
1、企业收入确认的三个条件。
新收入准则下，企业确认收入必须同时具备四个条件：
一是企业与客户签订了合法的协议；其中协议可以书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）；
二是客户合同必须同时满足5项条件；
三是企业已经履行了合同中的履约义务；
四是客户取得相关商品控制权。
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，本准则的合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
2、客户合同必须同时满足5项条件。
一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；
三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
基于准则规定，如何识别企业与客户订立的合同？识别客户合同的策略如下：
（1）识别合同约定的权利和义务是否具有法律约束力。
（2）识别合同是否具有商业实质，商业实质是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。
（3）识别企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很有可能收回，在识别对价很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。
3、不符合上述五项条件的客户合同的收入确认技巧
在合同开始日（合同签订之日），如果合同不符合前述五项条件，企业应当对其进行持续评估，并在其满足新收入准则规定的客户合同五项条件时，按照新收入准则进行会计处理。对于不符合上述五项条件的合同，只有在企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。具体的判断策略如下图所示：
4、合同变更后的收入确认技巧
合同变更情形可以用入下图所示：
本图具体体现为以下三种合同变更情形：
第一种合同变更情形的收入确认技巧：
如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，则合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。
案例分析1：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析
（一）基本情况
甲公司与建筑企业乙签订一份5000万元的土建施工总承包合同，在施工过程中，因甲方的要求，继续让施工企业乙给甲方施工的土建工程上进行园林绿化施工建设。甲公司与乙公司另行签订一份1000万元的绿化工程。该价格反映了合同变更时该绿化建筑服务产品的单独售价。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？
（二）合同变更后的收入确认分析
由于本案例中的建筑公司乙新增销售给客户的1000万元园林绿化服务产品与原合同中的土建施工服务产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增园林绿化服务产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售园林绿化施工服务产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。
基于以上分析，建筑公司乙在确认收入时，应当对原合同中的土建施工服务产品按5000万元确认收入，对新合同中的园林绿化施工服务产品按1000万元确认收入。
案例分析2：合同变更（新合同）与原合同分别确认收入的分析
（一）基本情况
甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。请分析如何确认收入？
(二)合同变更后的收入确认分析
由于本案例中的甲公司新增销售给客户的30件产品与原合同中的产品可明确区分，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。合同变更部分（新合同）作为单独合同，与原合同分别确认收入。
基于以上分析，甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。
第二种合同变更情形的收入确认技巧：
如果不属于合同变更的第一种情形，但已转让商品与未转让商品之间可明确区分，则合同变更作为原来合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。
案例分析3：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析
（一）基本情况
甲公司承诺向某客户销售100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件产品售价为每件60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。
（二）合同变更后的收入确认分析
本例中，由于500万元的损失金额与乙公司已经转让的2500万元的土建施工建筑服务产品有关，因此应当将其作为已销售的2500万元的工程款中抵减，冲减当期销售收入。对于合同变更新增的1000万元土建施工建筑服务产品，由于其售价不能反映土建施工建筑服务产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户新增的土建施工建筑服务产品（包括原合同中尚未交付的2500万元土建施工服务产品以及新增的1000万元土建施工建筑服务产品）与已转让的2500万元土建施工建筑服务产品是可明确区分。因此，乙公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。
基于以上分析，在该新合同中，剩余土建施工建筑服务产品3500万元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价2500万元与合同变更部分的对价1000万元之和，新合同中的3500万元土建施工建筑服务产品应确认的收入为3500万元。
案例分析4：合同变更部分与原未履约部分的合同合并为新合同的收入确认分析
（一）基本情况
甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再销售30件相同的产品，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。请分析合同变更后的收入确认。
（二）合同变更后的收入确认分析
本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止及新合同订立（原合同终止＋新合同订立）的条件，按照新合同（将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同）确认收入和会计处理。
基于以上分析，在该新合同中，剩余销售产品为90件，其对价为8 400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2 400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8 400/90）。
第三种合同变更情形的收入确认技巧：
如果不属于合同变更的第一种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分，则将合同变更作为原合同的组成部分，继续按照原合同进行会计处理和确认收入。
案例分析5：合同变更作为原合同组成部分的收入确认分析
（一）基本情况
1月1 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为
截至420万元，履约进度为420/700）。因此，乙公司在600万元（200万元和
（二）合同变更后的收入确认分析
由于本案例中的乙公司在合同变更后拟提供的剩余服务与合同变更之日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 000＋51.2%[420/（120）14.4万元（600）。
第二步：识别合同中包含的各单项履约义务（识别合同承诺的商品或服务）。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
根据新收入准则的规定，单项履约义务包括两类：
一项可明确区分的商品或服务；
一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。
转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足新收入准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
如何识别合同中包含的各单项履约义务是企业收入确认的关键。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。具体识别技巧如下图所示：
提醒：
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务的典型实践是：建筑企业在某一时段内履行转让建筑服务，按照投入产出法计量履约进度，确认收入。
具体识别技巧入下图所示：
案例分析6：识别设备销售安装合同中各单项履约义务的分析
（一）基本情况
甲公司向A客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款100万元，安装服务10万元，设备销售与设备安装服务均可以单独进行（单独售卖）。甲公司向B客户销售一台生产的设备并负责安装服务，合同约定设备价款200万元（含安装服务），设备销售与设备安装服务不可单独进行。请对甲公司向A客户和B客户签订的设备销售安装合同的履约义务进行判断。
（二）甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断分析
根据新收入准则的规定，单项履约义务包括以下两类：一是.企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺；二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。因此，本案例中的甲公司在设备销售安装合同中的履约义务判断如下：
1、甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。于是甲公司向A客户销售生产的设备并负责安装服务，属于两项履约义务 。
2、甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间不可明确区分 ，于是甲公司向B客户销售生产的设备并负责安装服务，属于一项履约义务 。
第三步：确定交易价格。
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。具体分析如下：
1、确定交易价格应当考虑的因素。
2、可变对价因素分析
合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
最佳交易价格估计数的确定：在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
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适用范围 |
计算方法 |
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期望值 |
拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果 |
∑各种可能发生的对价金额×相关概率 |
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最可能发生金额 |
合同仅有两个可能结果 |
一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额 |
公司甲为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额不含增值税。由于只存在两种可能性，应选择最可能发生的金额作为交易价格，所以甲公司估计的交易价格为100万元。
3、合同中存在的重大融资成分
当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。
企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间；二是有关质保金支付条款的约定。
例如：2019年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。
本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。
4、非现金对价
当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。
企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
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对价 |
交易价格的确定 |
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非现金形式 |
非现金对价在合同开始日的公允价值 |
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非现金对价公允价值不能合理估计，参照企业承诺向客户转让商品的单独售价 |
5、应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
第四步：把交易价格分摊至各单项履约义务。
单独售价的确定方法如下图所示：
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确定方法 |
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单独售价 |
直接观察 |
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无法直接观察 |
市场调整法（市场售价考虑成本和毛利调整后的金额） |
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成本加成法（预计成本＋合理毛利） |
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余值法（合同交易价格-其他可观察商品单独售价） |
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案例分析7：某建筑企业把交易价格分摊至合同中各单项履约义务的分析
（一）基本情况
2020年3月1日，甲公司与客户签订中央空调设备安装合同，向其销售中央空调A、安装服务B两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为2000元，B商品的单独售价为500元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。请分析甲公司如何分摊交易价格至各单项履约义务？
（二）交易价格分摊至各单项履约义务的分析
根据交易价格分摊原则，本例中的A商品应当分摊的交易价格为1 600元（2000 ÷2 500 ×2 000），B商品应当分摊的交易价格为400元（500 ÷2 500 ×2 000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该客户相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利。
1、交付A商品时：
借：合同资产 1600
贷：主营业务收入 1600
2、交付B商品时：
借：应收账款 2 000
贷：合同资产 1600
主营业务收入 400
第五步：根据各单项履约义务的履行确认收入。
1、判断原则
企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
2、某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
收入的确认：
案例分析8：某一时段内履行的履约义务的收入确认分析
（一）基本情况
甲公司于2019年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。请分析甲公司收入确认和账务处理。
（二）收入确认分析
甲公司实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷（280 000＋120 000）×100%=70%。
甲公司2019年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000（元）
（三）甲公司的账务处理
1、实际发生劳务成本。
借：合同履约成本 280 000
贷：应付职工薪酬 280 000
2、预收劳务款。
借：银行存款 440 000
贷：合同负债 440 000
3、2019年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。
借：合同负债 420 000
贷：主营业务收入 420 000
借：主营业务成本 280 000
贷：合同履约成本 280 000
3、在某一时点履行的履约义务的收入确认方法
根据新收入准则的规定，在某一时点履行的履约义务，客户取得商品控制权时，同时具备以下5个迹象时，确认收入。
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明客户已取得对该商品的控制权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品
案例分析9：某一时点履行履约义务的收入确认
（一）基本情况
2018年1月1日甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。
2019年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
（二）收入确认分析
2019年12月31日，该设备的控制权移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。
综合案例：建筑企业收入确认五步法应用分析
（一）基本情况
2019年7月1日,甲公司（以建筑安装为主营业务的企业）作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同。主体负责项目的建设管理，具体包括工程技术、场地清理、地基构建、管道和管线的铺设、设备安装、装修；建筑材料的供应；设备的供应。同时合同约定：专用设备的供应和安装必须分包给客户指定的第三方。客户对专用设备安装工程进行单项验收，同时对其他合同内容进行综合验收。合同总价格为1,500万元（不含税价，下同），如分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。2019年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,550万元（即分包工程款350万元）。请用收入确认五步法分析确认甲建筑公司的收入。
（二）甲公司收入确认五步法分析
第一步：识别客户合同
本案例的建筑合同和分包合同是合法合同，具有法律效力。客户对专用设备安装工程进行单项验收，同时对其他合同内容进行综合验收。分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。这说明本案例的合同存在合同变更的情形。总包合同和分包合同都是可明确区分的建筑服务产品。分包合同变更增加了可明确区分的分包合同价款，但是新增分包合同价款不反映了新增服务产品单独售价的，则分包合同变更部分是原分包合同种的组成部分，新增分包合同金额与原分包合同一起确认分包方的收入。
第二步：识别合同中的履约义务
1.合同开始时日，甲公司需要识别向客户转让商品或服务的每一项承诺。
甲公司确定合同中存在若干项向客户转让商品或服务的承诺，包括：合同中约定的提供工程技术服务承诺、场地清理服务承诺、地基构建服务承诺、管道和管线铺设服务承诺、装修服务承诺、转让建筑材料的承诺、转让所有设备的承诺、提供设备安装服务的承诺。但是，甲公司确定转让专用设备和提供专用设备安装服务的承诺，其是代理人而不是主要责任人。具体分析如下：
（1）客户对专用设备安装工程进行单项验收，甲公司不对分包工程的可接受性负责，甲公司不承担向客户提供该组合产出的主要责任。
（2）专用设备的供应和安装必须分包给客户指定的第三方，甲公司不承担分包工程验收之前的商品和服务风险。
（3）如分包工程款超过（或低于）300万元，则超过（少于）的金额在合同总价款中相应的调增（扣减）。甲公司获取的利润（或承担的损失）与分包工程的采购价格及售价无关。即，甲公司无权自主决定转让专用设备和提供安装服务的价格。
综合以上所述，甲公司确定在分包工程验收之前，不能控制该组合产出，甲公司为代理人。
2.甲公司需要判断合同中承诺的商品或服务是否可明确区分，进而识别该合同所包含的各单项履约义务。
客户能够从单独使用甲公司转让（提供）的上述商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。即，这些商品或服务（工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料、转让的一般设备、一般设备安装服务）本身能够明确区分。但是，在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确区分：甲公司提供了将工程技术服务、场地清理服务、地基构建服务、设备安装服务、管道和管线铺设服务、装修服务、转让的建筑材料和设备（投入）整合到污水处理站（组合产出）的重大服务。
3.甲公司评估履约义务的性质：某一段时间内还是某一时点履行义务。
《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。由于客户能够控制甲公司履约过程中在建的污水处理站，因此甲公司提供建造服务的履约义务属于在一段时间内履行。
1、分析依据：
新收入准则第十四条规定，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
2、分析过程：
甲公司对于其为主要责任人的履约义务，应当按照已收或应收对价总额确认收入，而对于其为代理人的履约义务，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额。因此，甲公司确定合同开始时交易价格为1,200万元（1,500-300）。
第四步，分摊交易价格：交易价格1,200万元全部归属于第二步所述的单一履约义务。
第五步，在甲公司履行履约义务时（或履约过程中）确认收入及其税务处理
1、分析依据
根据新收入准则第十二条的规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
2、分析过程：
2019年12月25日，污水处理站工程经客户验收合格。客户于当月30日支付了全部工程款1,550万元。2019年度，甲公司应当将分摊至提供建造服务履约义务的交易价格1,200万元全部确认为收入（各月略）。
3、税务处理：税（增值税）会差异分析：
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”
财税〔2016〕36号规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。在该项合同中，甲公司的销售行为涉及服务又涉及货物，由于主体主营建筑安装业务，因此该混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。
2019年甲公司确认会计收入为1,200万元，但根据税法规定2019年度甲公司针对此项合同申报增值税收入应为1,550万元。需要关注的是，如果甲公司以清包工或者甲供工程方式提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。此时，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额1,200万元为销售额。
因此，2019年度，本案例中的甲公司针对此项合同申报的企业所得税收入和营业成本均应当调增300万元。
1、引入“履约进度”计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。
2、现行准则收入确认时已“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断依据！
3、明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额。
新收入准则第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
4、新收入准则确认收入的条件
（1）某一时段内履约义务确认收入的条件
根据新收入准则的规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
根据新收入准则的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
5、建筑合同收入确认时点：某一时段内履约义务的收入确认时点
（1）某一时段内履约义务确认收入的税会差异
企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。
（2）履约进度确认收入的投入法和产出法
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
第一，产出法。
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。为便于操作，当企业向客户开具发票的金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，企业直接按照发票金额确认收入也是一种恰当的产出法。
当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。
案例分析1：某一时段内履行的履约义务产出法确认收入的分析
（一）基本情况
甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止2019年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2020年8月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
（二）收入确认分析
《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号)第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。由于客户能够控制甲公司履约过程中在建的铁轨，因此，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量（产出法）确定履约进度。因此，截至2019年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。
第二，投入法。
投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括已投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。需要对履约进度进行调整的情况包括：
①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；
②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
案例分析2：某一时段内履行的履约义务投入法确认收入的分析
（一）基本情况
2019年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2020年2月才会安装该电梯。截至2019年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司用成本法（投入法）确定履约进度。假设上金额均不含增值税，请分析甲公司收入确认。
（二）收入确认分析
截至2019年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本10万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度计算进行调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
2019年12月，该合同的履约进度的计算：
履约进度=[（40-30）÷（80-30）]×100%=20%；
应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；
应结转的成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。