房地产会计核算与涉税处理（三）
【案例33】本期已完工成本对象的成本分配A房地产开发公司2018年4月甲项目完工，可售总建筑面积35 000平方米，其中已经销售28 000平方米，未销售面积7 000平方米，甲项目可售面积单位成本6 500元/平方米。已销未销面积成本分摊如下：1．分摊计算已销售面积成本：35 000×0.65×（28 000÷35 000）=18 200（万元）未销售面积成本：35 000×0.65×（7 000÷35 000）=4 550（万元）2．会计处理（1）结转完工产品成本时：借：开发产品——房屋 182 000 000贷：开发成本——房屋 182 000 000（2）结转已售产品成本时：借：主营业务成本——房屋 182 000 000贷：开发产品——房屋 182 000 000【提示】有时成本对象完工后，由“开发成本”科目转入“开发产品”科目如果没有销售或销售后不符合结转收入成本的条件，则“开发产品”科目期末会有余额。即，“开发产品”科目余额不一定全部转入“主营业务成本”。（3）成本分配涉及的税收问题根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十九条的规定：企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法按文件规定的方法进行选择。项目一次性开发的如何应用占地面积法进行分配？根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号文件发布）第二十九条第（一）项的规定，“一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配”。例如，地质勘察、“三通一平”等前期工程支出费用，是对项目总面积范围内投入的成本，包括水文地质勘察、测绘、场地通平等前期费用，因此，可以按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。【案例34】项目一次性开发应用占地面积法分配的计算A房地产开发公司2017年6—9月对甲项目开发用地进行了前期准备，共计支出各种费用800 万元（不含税）。甲项目占地面积12 500平方米，其中普通住宅楼6栋，占地面积8 000平方米，别墅区占地面积4 000平方米，幼儿园等配套设施占地面积500平方米。前期工程支出费用分配如下：1．分摊计算普通住宅楼应分摊：（8 000÷12 500）×800=512（万元）别墅区应分摊：（4 000÷12 500）×800=256（万元）；幼儿园应分摊：（500÷12 500）×800=32（万元）。2．会计处理（进项税额略）借：开发成本——前期工程费（普通住宅楼） 5 120 000——前期工程费（别墅区） 2 560 000——前期工程费（幼儿园） 320 000贷：银行存款 8 000 000项目分期开发的如何应用占地面积法进行分配？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（一）项规定：“占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配”“分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配”“期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。”例如土地成本，如果项目分期开发，则首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。【案例35】项目分期开发应用占地面积法分配的计算A 房地产开发公司2017年2月拍得一块国有土地使用权，地土成本共计7 500万元，面积32 000平方米。A公司项目设计分为两期开发，其中第一期甲项目面积12 000平方米，第二期乙项目面积20 000平方米。甲项目中普通住宅占地面积6 000平方米，别墅区占地面积4 000平方米，幼儿园等配套实施占地面积2 000平方米。土地成本分配如下：1．各期分配第一期应分摊土地成本（12 000÷32 000）×7 500=2 812.50（万元）第二期应分摊土地成本（20 000÷32 000 ）×7 500=4 687.50（万元）2．第一期甲项目分配普通住宅楼应分摊：（6 000÷12 000）×2 812.50=1 406.25（万元）别墅区应分摊：（4 000÷12 000）×2 812.50=937.50（万元）幼儿园应分摊：（2 000÷12 000）×2 812.50=468.75（万元）3．会计处理借：开发成本——第一期——土地成本（普通住宅楼） 14 062 500——土地成本（别墅区） 9 375 000——土地成本（幼儿园） 4 687 500——第二期——土地成本 46 875 000贷：银行存款 75 000 000项目一次性开发的如何应用建筑面积法进行分配？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31 号文发布）第二十九条第（二）项规定：“建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面的比例进行分配”；“一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配”。例如，地质勘察、“三通一平”等前期工程支出费用，是对项目总建筑面积范围内投入的成本，包括水文地质勘察、测绘、场地通平等前期费用，因此，可以按某一成本对象建筑面积占全部成本对象总建筑面积的比例进行分配。【案例36】项目一次性开发应用建筑面积法分配的计算A房地产开发公司2017年6—9月对甲项目开发用地进行了前期准备，共计支出各种费用800 万元（不含税）。甲项目总建筑面积12 500平方米，其中普通住宅楼6栋，建筑面积8 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米，幼儿园等配套设施建筑面积500平方米。前期工程支出费用分配如下：1．各期分配普通住宅楼应分摊：（8 000÷12 500）×800=512（万元）别墅区应分摊：（4 000÷12 500）×800=256（万元）幼儿园应分摊：（500÷12 500）×800=32（万元）2．会计处理（进项税额略）借：开发成本——前期工程费（普通住宅楼） 5 120 000——前期工程费（别墅区） 2 560 000——前期工程费（幼儿园） 320 000贷：银行存款 8 000 000项目分期开发的如何应用建筑面积法进行分配？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（二）项规定：“建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配”；“分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配”。例如土地成本，如果项目分期开发，则首先按本期全部成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。【案例37】项目分期开发应用建筑面积法分配的计算A房地产开发公司2017年5月拍得一块国有土地使用权，土地成本共计7 500万元，建筑面积32 000平方来。A公司项目设计分为两期开发，其中第一期甲项目建筑面积12 000平方米、第二期乙项目建筑面积20 000平方米。甲项目中普通住宅楼建筑面积6 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米，幼儿园配套设施建筑面积2 000平方米。土地成本分配如下：1．各期分配第一期应分摊土地成本：（12 000÷32 000）×7 500=2 812.50（万元）第二期应分摊土地成本：（20 000÷32 000）×7 500=4 687.50（万元）普通住宅楼应分摊：（6 000÷12 000）×2 812.50=1 406.25（万元）；别墅区应分摊：（4 000÷12 000）×2 812.50=937.50（万元）；幼儿园应分摊：（2 000÷12 000）×2 812.50=468.75（万元）。2．会计处理借：开发成本——第一期——土地成本（普通住宅楼） 14 062 500——土地成本（别墅区） 9 375 000——土地成本（幼儿圈） 4 687 500——第二期—土地成本 46 875 000贷：银行存款 75 000 000开发产品成本如何应用直接成本法进行分配《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（三）项规定：“直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。”这种方法主要是针对不同成本对象分摊某一个共同成本，例如底层是商场，上层是住宅的楼盘，其共用电梯的成本，可按商场（或住宅）成本占总成本的比例分摊。【案例38】开发产品成本应用直接成本法分配的计算A房地产开发企业开发一幢商住两用楼（楼下三层为商场），住宅楼层开发成本为2 400万元，商场开发成本为1 100万元，共计3 500万元。其中商场使用的扶梯价值200万元，单独直通住宅楼层的普通电梯价值150万元。此外，还有商场与住宅楼层公用的电梯，价值100万元。相关成本分配如下：1．分配计算商场扶梯及直通住宅楼层的普通电梯成本直接计入商场和住宅楼层成本。公用电梯成本按不同性质楼层成本占全部开发成本比例分配。住宅楼层分摊电梯成本100×（2 400÷3 500）=68.57（万元）商场分摊电梯成本100×（1 100÷3 500）=31.43（万元）2．会计处理（忽略进项税额）住宅楼层总费用：150+68.57=218.57（万元）商场总费用：200+31.43=231.43（万元）借：开发成本——住宅楼层——建筑安装费 2 185 700——商场——建筑安装费 2 314 300贷：应付账款 4 500 000开发产品成本如何应用预算造价法进行分配《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（四）项规定：“预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。”例如，房地产开发企业滚动开发某一个房产项目时，发生的利息支出、监理费支出等可以应用预算造价法进行分配。【案例39】开发产品成本应用预算造价法分配的计算A房地产开发公司滚动开发两幢楼（甲楼和乙楼），甲楼和乙楼的预算造价分别为2 000万元和3 000万元，建设周期均为2年。2015年只建造甲楼，2016年同时建造甲楼和乙楼，2017年只建造乙楼。2015~2017年，A房地产开发公司发生利息费用分别为25万元、50万元、30万元。2015年甲楼应分配的利息费：25万元2016年甲楼应分配的利息费：50÷（2 000+3 000）×2 000=20（万元）2016年乙楼应分配的利息费：50÷（2 000+3 000）×3 000=30（万元）2017年乙楼应分配的利息费：30万元（4）特殊项目的专门分摊方法特殊项目的专门分摊方法的主要依据也是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本如何分配《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（二）项规定：“单独作为过渡性成本对象核算的公共配整设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。”在房地产开发企业运作的开发项目中，都有相应的不能对外销售的配套设施，例如供暖、供水、供气、供电等设施，还有文化体育、社区服务等设施，这些设施在建造时要单独作为过渡性成本对象核算，完工后再按建筑面积法进行分配。【案例40】单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本的分配A房地产开发公司2017年9月完成了甲项目中游泳馆的建设，该游泳馆规划设计配套设施，不得对外销售，建筑成本800万元。甲项目总可销售建筑面积12 000平方米，其中普通住宅楼建筑面积8 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米。游泳馆成本分配如下：1．游泳馆成本归集时借：开发成本——配套设施——游泳馆 8 000 000贷：银行存款（应付账款、材料等） 8 000 0002．分配成本时普通住宅应分摊：800×（8 000÷12 000）=533.33（万元）别墅应分摊：800×（4 000÷12 000）=266.67（万元）借：开发成本——房屋——普通住宅 5 333 300——别墅 2 666 700贷：开发成本——配套设施——游泳馆 8 000 000借款费用如何分配《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（三）项规定：“借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。”一般项目借款是针对整个项目的，因此借款对应的项目中，不同成本对象要共同负担借款费用。【案例41】借款费用应用直接成本法分配的计算A房地产开发公司开发的某项目有甲、乙两栋不同层高住宅楼及一栋写学楼，其中甲楼的建造成本为2 000万元，乙楼的建造成本为3 000万元，写字楼的建造成本为2 800万元。A房地产开发公司为该项目借款共计发生利息支出800万元。各楼栋应用直接成本法分配计算如下：甲楼应分摊的利息费：2 000÷（2 000+3 000+2 800）×800=205.13（万元）乙楼应分摊的利息费：3 000÷（2 000+3 000+2 800）×800=307.69（万元）写字楼应分摊的利息费：2 800÷（2 000+3 000+2 800）×800=287.18（万元）开发产品完工以后计税成本核算的终止日如何确定？《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。”根据上述政策规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，其目的是正确计算已完工开发产品的计税成本，进而准确计算企业所得税。在实务中，企业通常以一个完整会计年度的年终为计税成本核算的终止日，即一般定在12月31日。如果截至12月31日，相关已发生的成本费用的合法票据尚未取得，则企业应根据合同及实际完工与付款进度，预估实际已发生的成本费用，若能在次年汇算清缴期结束（即5月底）之前取得相应发票，则预估成本可以作为计税成本按销售比例结转扣除。成本项目分摊方法总结成本项目成本属性分配方法土地相关成本共同成本占地面积法前期工程费直接成本如果一个项目分期开发，可以按照建筑面积法、预算造价法分摊建筑安装工程费直接成本基础设施建筑费共同成本建筑面积法、直接成本法、预算造价法公共配套设施费共同成本建筑面积法开发间接费间接成本建筑面积法、直接成本法、预算造价法借款费用间接成本直接成本法、预算造价法【案例42】开发成本和开发费用的分配实例2016年1月，甲房地产开发公司分期开发一处综合项目，征用土地200亩，共发生土地成本40 000万元。第一期开发用地80亩，为临街的综合楼和裙楼，其中综合楼占地68亩，裙楼占地12亩。综合楼共20层，建筑面积10万㎡，其中1—3层为商铺，建筑面积1.5万㎡；4—20层为普通住房，建筑面积8.5万㎡。裙楼建筑面积5 000㎡，预算成本6 500万元，综合楼和裙楼共同工程造价成本18 000万元，开发期间费用2 400万元，另外，综合楼商铺直接成本545万元，综合楼普通标准住宅直接成本155万元。假设成本对象为：裙楼、商铺、普通住宅。相关计算分配如下：1．综合楼和裙楼土地成本的分摊按照建筑面积法每亩土地成本＝40 000÷200=200（万元）裙楼的土地成本＝200×12＝2 400（万元）综合楼土地成本＝200×68＝13 600（万元）土地成本分摊表项 目占地面积（亩）土地成本（万元）裙楼122 400综合楼6813 600合计8016 0002．综合楼和裙楼工程建造成本的分摊建安成本属于直接成本综合楼工程成本：18 000－6 500＝11 500（万元）裙楼工程成本：6 500（万元）3．综合楼和裙楼开发间接费用的分摊采用建筑面积法裙楼开发间接费用＝2 400×0.5÷10.5＝114.29（万元）综合楼开发间接费用＝2 400×10÷10.5＝2 285.71（万元）开发间接费用分摊表项目建筑面积（万㎡）开发间接费用（万元）裙楼0.5114.29综合楼102285,71合计10.524004．综合楼和裙楼成本的汇总总成本汇总表单位：万元项目综合楼裙楼合计土地成本13 6002 40016 000工程建设成本11 5006 50018 000开发间接费用2 285.71114.292 400开发总成本27 385.719 014.2936 4005．综合楼总成本的分摊综合楼商铺直接成本545万元，综合楼普通标准住宅直接成本155万元。27 385.71万元的总成本分配采取建筑面积法。商铺分摊的共同成本：27 385.71×1.5÷10＝4 107.86（万元）普通住宅分摊的共同成本：27 385.71－4107.86＝23 277.85（万元）综合楼成本的分摊表项目综合楼商铺普通住宅建筑面积（万㎡）101.58.5共同成本（万元）27 385.714 107.8623 277.85直接成本（万元）700545155总成本（万元）28 085.714 652.8623 432.85单位成本（万元）-0.31020.2757我们完成了本例所要求的将土地成本、建筑成本和开发间接费用这三个扣除项目在三个成本对象（裙楼、综合楼的商铺、综合楼的住宅）之间进行分配。在分配过程中分别采用了占地面积法、建筑面积法、直接成本法这三种主要方法。当然这个例子是比较简化的，实际工作要比这个例子复杂一些，但可以帮助大家了解计算程序和分配方法。四、销售（预售）阶段的会计处理及基本涉税业务知识（一）销售（预售）条件根据《城市房地产管理法》规定，商品房预售应当符合以下条件：1．交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书2．持有建设工程规划许可证和施工许可证3．按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期4．取得《商品房预售许可证》（在符合以上3个条件后凭相关证明办理）但是在目前房地产市场过热的情况下，多地在出台的调控政策中提高了预售条件。（二）销售（预售）流程在取得预售许可证后，可以确定开盘日期对外发售，与有认购意向的客户签订《房屋认购协议书》，该协议书作为认购人签订《商品房预售合同》的保证，并向开发商支付一定数额的定金，之后按认购协议书约定正式签订《商品房预售合同》，合同签订后要在规定时间内向当地房管部门办理备案，备案登记后合同生效。合同签订后，购买者要根据合同约定的付款时间交付房价款及契税。此外，现房销售的不签订预售合同，应签订《商品房买卖合同》。（三）预售阶段的会计核算房地产销售（预售）阶段是房地产开发企业取得收入、实现资金回笼的重要阶段，主要涉及诚意金、定金、按揭保证金、预售房款的会计核算。诚意金是在签订商品房认购协议书之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。商品房认购协议书要在房地产企业取得预售许可证之后才能与客户签订，因此诚意金是在预售之前收取的款项，约束性很低，购房者可随时收回此款项。故会计核算上不作为预收账款处理，而应作为企业的应付账款处理，具体如下：1．收到诚意金时借：银行存款贷：其他应付款——诚意金2．正式开盘后与客户签订了商品房认购协议书借：其他应付款——诚意金贷：预收账款——销售定金3．开盘后客户不签订商品房认购协议书借：其他应付款——诚意金贷：银行存款定金是在签订商品房销售（预售）合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还已经交付的定金。由于定金是在企业已取得预售许可证并已与客户签订商品房认购协议基础上收取的款项，实质上讲它属于销售款的一部分。因此，定金应视同收取收房款，在“预收账款”科目核算，具体处理如下：1．收到销售定金时借：银行存款贷：预收账款——销售定金2．签订商品房预售合同时借：预收账款——销售定金贷：预收账款——销售款3．客户违反协议时，未能签订合同时借：预收账款——销售定金贷：银行存款按揭贷款保证金是银行在按揭贷款过程中按照贷款总额的一定比例向开发商收取的钱，并承担按揭贷款的连带保证责任，直至房产证办理出来并完成抵押登记后，银行才将按揭贷款保证金退回开发商。在此期间内，若购房借款人未按合同约定按期还本付息的，由开发商代为偿还，银行有权直接从按揭保证金账户中扣划相关款项。会计核算方式如下：1．承购人补缴还款额借：其他货币资金——按揭保证金账户贷：其他应收款——×××2．按揭保证金解冻借：银行存款贷：其他货币资金—— 按揭保证金账户（四）预售房款确认收入的会计核算预售房款是指房地产企业在所售房屋未竣工前收取的商品房销售款（实际收到的售房款、工程款抵房款转入的房款、因换房从其他房源转入的房款），属于预收性质的款项，通过“预收账款”科目进行核算。对于房地产企业，商品房销售满足下列条件则应确认收入：1．工程已经竣工，并且验收合格，符合销售合同约定的交付条件。2．已通知购房业主接收房屋，并且将结算账单提交业主也取得其认可。实际工作中，有的企业采取发出《交房通知书》即可确认销售收入，有的企业采取“领取钥匙”才可以确认销售收入。预售房款会计处理方式如下：1．销售定金转入时借：预售账款——销售定金贷：预收账款——销售房款2．收取预收款时借：银行存款贷：预收账款——销售房款3．确认销售收入时借：预收账款贷：主营业务收入（五）商品房销售成本的会计核算房地产开发企业销售成本的核算是本着收入和成本配比的原则进行的，即房地产开发企业根据收入确认原则确认实现销售收入和销售面积时，应同时结转相应的开发产品销售成本。开发产品竣工验收达到预定可使用状态，成本结算完成后，编制“开发产品成本明细表”，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，“开发产品成本明细表”作为开发产品成本结转的依据，附在凭证后面，借记“开发产品”的相关明细科目，贷记“开发成本”的相关明细科目。这里需要注意的是，结转的已实现销售开发产品成本=实现的销售面积×（总成本÷总可售建筑面积）。具体会计处理：1．商品房竣工交付时借：开发产品贷：开发成本2．开发产品销售时借：主营业务成本贷：开发产品【案例43】适用一般计税方法的一般纳税人预缴增值税及缴纳增值税会计处理及基本涉税知识A房地产开发公司为一般纳税人，开发的A项目适用一般计税。A项目地价款2 300万元，销售总建筑面积4.3万平方米。2018年9月8日开盘，当期销售可售面积3.2万平方米，当月收到商品房预售款22 000万元。假定当期可抵扣增值税进项税额为620.97万元。预缴增值税（含纳税义务发生）计算及会计处理如下（城市维护建设税等附加略）：1．预缴增值税计算不含税销售额：22 000÷（1+10%）=20 000（万元）应缴纳增值税（销项）：20 000×10%=2 000（万元）应预缴增值税：20 000×3%=600（万元）2．预缴增值税会计处理预收的房款为含税金额（价格），在未来结转记入“主营业务收入”科目的金额为不含税金额。为便于实际操作，在每次确认预收账款时，最好在当期进行价税分离（特别是老项目与新项目同时进行时），即“预收账款”科目增设二级明细“待转销项税额”（一般纳税人使用）或“增值税、简易计税”（小规模或适用简易计税方法纳税人使用）科目。预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。（1）收到预收账款时：借：银行存款 220 000 000贷：预收账款——房款 200 000 000——待转销项税额 20 000 000（2）根据预收账款台账计算预缴增值税时：借：应交税费——预交增值税 6 000 000贷：银行存款 6 000 000（3）一般企业在月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目，房地产企业预缴后，在纳税义务发生时方可从“应交税费——预缴增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。借：应交税费——未交增值税 6 000 000贷：应交税费——预交增值税 6 000 0003．土地价款抵减销售额的增值税处理当期允许扣除的土地价款：（3.2÷4.3）×2 300=1 711.63（万元）土地价款抵减销售额对应的增值税：1 711.63÷（1+10%）×10%=155.60（万元）借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1 556 000贷：主营业务成本（主营业务收入） 1 556 000月份终了，将当月“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”科目转入“未交增值税”科目：借：应交税费——未交增值税 1 556 000贷：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1 556 0004．增值税纳税义务发生时的处理当增值税纳税义务发生时，按照取得的全部价款和价外费用，按已售比例扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算出销售额，按10% 的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，再扣除当期其他可抵扣增值税进项税额，向税务机关申报纳税。假定本案例当期可抵扣其他经认证的增值税进项税额为620.97万元。（1）纳税义务实际发生时结转增值税销项税额：借：预收账款——待转销项税额 20 000 000贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 20 000 000（2）结转进项税额：借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 6 209 700贷：应交税费——应交增值税（进项税额） 6 209 700（3）结转销项税额：借：应交税费——应交增值税（销项税额） 20 000 000贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 20 000 000（4）结转应缴纳增值税：【即进项、销项差额：2 000－620.97=1379.03（万元）】借：应交税费——应交增位税（转出未交增值税） 13 790 300贷：应交税费——未交增值税 13 7903 00（5）实际缴纳时：本期应交增值税=价税分离时入账增值税－土地价抵减销售的增值税额－预缴增值税－当期可抵扣增值税进项税额。本期应交增值税=2 000－155.60－600－620.97=623.43（万元）即：本期应交增值税=“应交税费——未交增值税”科目各明细项目金额的汇总归集：1 379.03－600－155.60=623.43（万元）借：应交税费——未交增值税 6 234 300贷：银行存款 6 234 300【提示】《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号文件发布）第二条第（三）项规定，关于差额征税的账务处理，“待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）’或‘应交税费——简易计税’科目（小规模纳税人应借记‘应交税费——应交增值税’科目），贷记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目”。根据上述政策规定，一般认为房地产开发企业土地价款抵减销售额的增值税处理适用该规定，即抵减的增值税应冲减成本。但也有观点认为应计入收入。五、利润分配业务的会计处理及基本涉税知识利润分配业务涉及法人、自然人股东的分配，其利润分配的形式既可以是现金，也可以是其他各项资产，相关业务涉及个人所得税、企业所得税等，其中视同销售业务涉及增值税等。企业分配利润时如何进行会计处理根据《会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定，企业分配利润时，先从净利润中提取盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”。向投资者分配利润时，借记“利润分配——应付利润”科目，贷记“应付利润”科目用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。【提示】房地产开发企业将开发产品分配给投资人的，要视同销售计算缴纳值税。分配给自然人股东的，还要计算代扣代缴个人所得税。【案例44】企业分配利润时的会计处理A房地产开发公司由甲公司与乙公司各出资50%成立，2017年实现税后净到润2 000万元，按10%的比例提取法定盈余公积；同时经股东会批准按5%的比例提取任意盈余公积，另向股东分配利润600万元。会计处理如下：1．提取盈余公积时借：利润分配——提取法定盈余公积 2 000 000——任意盈余公积 1 000 000贷：盈余公积——法定盈余公积 2 000 000——任意盈余公积 1 000 0002．分配时借：利润分配——应付利润 6 000 000贷：应付利润——甲公司 3 000 000——乙公司 3 000 000企业向个人投资者分配利润如何扣缴个人所得税？自2019年1月1日起施行的新修订的《个人所得税法》第三条第（六）项规定，“利息、股息、红利所得”应当缴纳个人所得税；第三条第（三）规定，”利息、股息、红利所得、财产租租所得、财产转让所得和偶然所得，适用比例税率为百分之二十”；第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。这些规定与修订前的《个人所得税法》相同。根据上述政策规定，支付（分配）利息、股息、红利时的企业为扣缴义人，并以支付利息、股息、红利时（个人股东）取得的收入为一次计算应缴税款。【提示】根据税收征管法的规定，扣缴义务人未履行代扣代缴义务的，税务机关依法给予处理（处罚）。【案例45】企业向个人投资者分配利润的扣缴个人所得税处理A房地产开发企业于2018年3月分配2017年利润，其中个人股东赵某取得30万元分配的利润。个人所得税计算及会计处理如下：股东赵某应缴个人所得：30×20%=6(万元）。A房地产开发企业应于支付分配的利润时扣缴股东赵某“利息、股息、红利所得“个人所得税6万元。借：应付利润——赵某 60 000贷：应交税费——应交个人所得税 60 000【案例46】企业向投资者分配开发产品的会计处理甲房地产开发公司于2018年10月将自行开发的一套商品房（新项目）作为利润分配给股东乙公司，账面成本为230万元，按甲公司近期同类商品房平均售价计算，市场价为300万元(含税），分摊的土地价款为100万元。甲公司为一般纳税人。甲公司税款计算及会计处理如下：1．税款计算（1）增值税计算：不含税价格：（300－100）÷（1+10%）=181.82（万元）销项税额：181.82×10%=18.18（万元）（2）确认所得：企业所得税应税所得：300－18.18－230=51.82（万元）2．会计处理（1）分配利润时：借：利润分配——应付利润 3 000 000贷：应付利润 3 000 000（2）确认收入时：借：应付利润 3 000 000贷：主营业务收入 2 818 200应交税费——应交增值税——销项税额 181 800（3）结转成本时：借：主营业务成本 2 300 000贷：开发产品 2 300 000【提示】根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条的规定，自2018年5月1日起，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。【案例47】企业向个人投资者分配开发产品的涉税处理A房地产开发企业于2018年6月将自行开发的一套商品房作为利润分配给个人股东张某，账面成本为80万元，按A公司近期同类商品房平均售价计算，市场价为100万元（含税），分摊的土地价款为30万元。A公司为一般纳税人，适用一般计税方法。增值税、个人所得税计算及会计处理如下：1．增值税计算不含税价格：（100－30）÷（1+10%）=63.64（万元）销项税额：63.64×10%=6.36（万元）2．“利息、股息、红利”所得个人所得税计算应扣缴张某个人所得税：93.64×20%=19.73（万元）3．会计处理（1）分配利润时：借：利润分配——应付利润 1 000 000贷：应付利润 1 000 000（2）确认收入时：借：应付利润 1 000 000贷：主营业务收入 936 400应交税费——应交增值税销项税额 63 600（3）结转成本时：借：主营业务成本 800 000贷：开发产品 800 000（4）代扣个人所得税时：借：其他应收款——张某 197 300贷：应交税费——应交个人所得税 197 300六、总结房地产开发项目的运行周期长，涉及融资、施工、预（销）售等环节，特别是有大量成本费用的分摊计算等业务，因此会计核算相比其他行业更复杂。营改增后面临税收业务知识更新的问题。营改增后，无论是会计处理业务还是涉税业务都比以往更复杂，特别是国税、地税合并后，由于业务统一管理，税收征管体系将更加完善，使企业因会计、涉税处理失误而面临的涉税风险也大大增加，因此企业财会人员要不断的更新会计处理方式和各税收业务知识。