【IFRIC撤销议题选注】议题13：新收入准则下房地产销售收款权利的评价
IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
在新收入准则下，能够在一段时间内确认收入的客户合同需满足的条件之一，是主体创造的资产不能被主体用于其他替代用途，且主体具有就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利。其中，“不能用于替代用途”在实务中较为容易判断，但是否具有“就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利”，由于需要考虑合同条款、合同所处法律环境等具体事实和情况，在实务应用中较为复杂。特别是对于住宅房地产销售合同，是否具有“就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利”，是能否在一段时间内确认收入的关键条件。IFRIC在2017年11月、2018年3月的会议中，讨论了某类特殊的房地产销售合同条款，是否能够赋予房地产开发商“就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利”，以下为IFRIC两次会议的概要。
会议时间：2017年11月
议题：就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入）
议题概要：
解释委员会收到咨询，询问有关多单元住宅房地产（房地产单元）销售中某类合同是在一段时间内还是在某一时点确认收入。特别是，在咨询问题所述案例情况下，房地产开发商（主体）是否具有《国际财务报告准则第15号》第35（3）段所述的，就迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利。
对于每项履约义务，主体应当根据《国际财务报告准则第15号》第35段（注：①），确定是否应当在一段时间内确认收入。如果不满足第35段的任何条件，则主体应在某一时点确认收入。
咨询问题主要询问有关《国际财务报告准则第15号》第35（3）段的应用。根据第35（3）段，主体在一段时间内确认收入应同时满足：（1）主体创造的资产不能被主体用于其他替代用途；（2）主体具有就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利。
《国际财务报告准则第15号》第37段（注：②）指出，要具有获得付款的可执行权利，主体必须在合同存续期内的任何时点，若合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，均有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。
《国际财务报告准则第15号》第B9段（注：③）指出，补偿主体迄今为止已完成的履约部分的金额，应接近于迄今为止已转让的商品或服务的售价，而不是仅就合同终止后主体可能发生的利润损失作出补偿。因此，如果主体仅有权收取利润损失补偿，则不具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利，从而不满足第35（3）段的条件。
第35（3）段应用——获得付款的可执行权利——咨询案例情况
在评价主体是否具有就迄今为止已履约部分获得支付的可执行权利时，主体应考虑合同产生的权利和义务，以及合同所处的法律环境。因此，解释委员会注意到，主体评价的结果取决于合同的具体事实和情况。
根据咨询案例情况所述，该房地产单元销售合同包含以下条款：
（1）在主体建造房地产单元之前，主体与客户签订了一项房地产单元销售合同。主体的合同义务是交付合同指定的建造完成房地产单元。在该房地产单元建造完成之前，主体保留该房地产单元（及其所属土地）的所有权。
（2）客户在合同开始时支付该房地产单元购买价格的10%，在建造完成后支付剩余价款。
（3）客户有权在建造完成之前任意时点取消合同。如果客户取消合同：
①主体有法定权利要求作出合理努力，将该房地产单元向第三方再销售。再销售时，主体与第三方签订了一项新的合同，即原始合同并未由第三方接替。如果从第三方获得的再销售价格低于原始合同价格（加上销售成本），客户具有法定义务向主体支付差额部分。
②客户无权出售、使用或开发该房地产单元。
解释委员会注意到，《国际财务报告准则第15号》第31段的收入确认原则，是有关主体和客户之间的关系的。同时，在咨询问题案例情况中，第35（3）段的目标是评价客户是否在房地产单元建造过程中即获得了其控制权。因此，与评价主体是否具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利相关的是，评价主体是否有权自客户（或代表客户方）收取与客户合同下履约义务相关的付款。主体自第三方收取再销售合同的对价，是与再销售合同相关，而不是与原客户合同下的已履约付款相关。
解释委员会注意到，基于咨询案例情况，主体在合同下有权自客户获得付款的性质，是对再销售价格和原始购买价格（加上销售成本）之间差额的支付。因此，因此，主体有权获得补偿的是合同终止产生的利润损失，主体不具有《国际财务报告准则第15号》第35（3）段所述的就迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利。
解释委员会得出结论，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求，已为主体评价其是否具有迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利，提供了充分的基础。因此，解释委员会[决定]不将本问题纳入准则制定议程。
会议时间：2018年3月
议题：就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入）
议题概要：
解释委员会收到咨询，询问有关多单元住宅房地产（房地产单元）销售中某类合同是在一段时间内还是在某一时点确认收入。特别是，在咨询问题所述案例情况下，房地产开发商（主体）是否具有《国际财务报告准则第15号》第35（3）段所述的，就迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利。
根据第35（3）段，主体在一段时间内确认收入应同时满足：（1）主体创造的资产不能被主体用于其他替代用途；（2）主体具有就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利。第35（3）段的基本目标，是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制（《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC143段（注：④））。
《国际财务报告准则第15号》第37段指出，要具有获得付款的可执行权利，主体必须在合同存续期内的任何时点，若合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，均有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。
《国际财务报告准则第15号》第B9段指出，补偿主体迄今为止已完成的履约部分的金额，应接近于迄今为止已转让的商品或服务的售价，而不是仅就合同终止后主体可能发生的利润损失作出补偿。
解释委员会注意到，与评价主体是否具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利相关的是，评价主体是否有权自客户（或代表客户方）收取与客户合同下履约义务相关的付款。
解释委员会在本次议程决议中增加了对房地产合同应用第35（3）段的解释性信息。
对咨询案例情况应用第35（3）段
在评价主体是否具有就迄今为止已履约部分获得支付的可执行权利时，主体应考虑合同产生的权利和义务，以及合同所处的法律环境。因此，解释委员会注意到，主体评价的结果取决于合同的具体事实和情况。
根据咨询案例情况所述，该房地产单元销售合同包含以下条款：
（1）在主体建造房地产单元之前，主体与客户签订了一项房地产单元销售合同。主体的合同义务是交付合同指定的建造完成房地产单元。在该房地产单元建造完成之前，主体保留该房地产单元（及其所属土地）的所有权。
（2）客户在合同开始时支付该房地产单元购买价格的10%，在建造完成后支付剩余价款。
（3）客户有权在建造完成之前任意时点取消合同。如果客户取消合同，主体有法定权利要求作出合理努力，将该房地产单元向第三方再销售。再销售时，主体与第三方签订了一项新的合同，即原始合同并未由第三方接替。如果从第三方获得的再销售价格低于原始合同价格（加上销售成本），客户具有法定义务向主体支付差额部分。
案例假设主体已根据《国际财务报告准则第15号》第22至30段识别为单个履约义务。并假设：（1）主体已确定该合同不满足《国际财务报告准则第15号》第35（1）段和第35（2）段的条件；（2）该合同满足第35（3）段的第一部分条件，因为主体的履约并未创造能够被主体用于替代用途的资产。
解释委员会注意到，《国际财务报告准则第15号》第31段的收入确认原则，要求客户已获得对承诺商品或服务的控制。因此，如前所述，《国际财务报告准则第15号》第35（3）段的基本目标，是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。与该目标一致，与评价主体是否具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利相关的是，评价主体是否有权自客户（或代表客户方）收取与客户合同下履约义务相关的付款。主体自第三方收取再销售合同的对价，是与再销售合同相关，而不是与现有客户合同下的已履约付款相关。
根据咨询案例情况，主体在合同下有权自客户获得的付款，是对再销售价格和原始购买价格（加上销售成本）之间差额（如果有）的支付。该支付并非在合同存续期内任何时点，主体都有权获得至少接近于该房地产单元已建造部分销售价格的金额，因此，其并非对主体迄今为止已履约部分的补偿。所以，主体并不具有《国际财务报告准则第15号》第35（3）段所述的就迄今为止已履约部分获得付款的可执行权利。
基于咨询案例所述情况，解释委员会得出结论，其未满足《国际财务报告准则第15号》第35段所述的任何条件。因此，主体应当根据《国际财务报告准则第15号》第38段在某一时点确认收入。
解释委员会得出结论，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求，已为主体评价其是否具有迄今为止已完成履约部分获得付款的可执行权利，提供了充分的基础。因此，解释委员会决定不将本问题纳入准则制定议程。
注：
①《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第35段：
“如果符合下列条件之一，则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制，从而在一段时间内履行履约义务及确认收入：
（1）客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益；
（2）主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产（例如，在产品）；或者
（3）主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。”
②《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第37段：
“主体在根据第35（3）段评价其是否具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利时，应当考虑合同条款及适用于该合同的所有法律。就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的权利无需是固定金额。然而，在合同存续期内的任何时点，若合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，主体必须有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。附录二应用指南第9段至第13段就评估获得客户付款的权利是否存在和可执行、以及主体获得客户付款的权利是否使主体有权就迄今为止已完成的履约部分获得支付提供了指引。”
③《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第B9段：
“根据第37段，如果主体在客户或另一方因并非主体未能按承诺履约之外的其他原因终止合同的情况下，有权获得至少补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额，则主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。补偿主体迄今为止已完成的履约部分的金额应接近于迄今为止已转让的商品或服务的售价（例如，主体能够收回在履行履约义务时已发生的成本加上合理的毛利），而不是仅就合同终止后主体可能发生的利润损失作出补偿。补偿的合理毛利无需与若合同按承诺履行的预计毛利相等，但是，主体应当有权获得下列两个金额之一的补偿：
（1）合理反映主体在客户（或另一方）终止合同前的合同履约程度的合同预计毛利的比例份额；或者
（2）在特定合同的毛利高于主体通常从类似合同获得的回报的情况下，主体类似合同的资本成本的合理回报（或主体类似合同通常的经营毛利）。”
④《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》结论基础第BC143段：
“IASB和FASB的意图是术语‘获得付款的权利’应指就主体迄今为止已完成的履约部分向主体作出补偿的付款，而并非诸如保证金付款或就相关不便之处或利润损失向主体作出补偿的付款。这是因为制定该标准的基本目标是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。因此，假定行为是合理的且并无可能存在于客户合同范围外的更多的预期经济利益，则主体只有在其能够就履行合同涉及的成本获得补偿并取得包含相应成本回报在内的毛利时，才会同意向客户转移对商品或服务的控制。”
释：
根据IFRIC的讨论，“客户仅对房地产再销售价格和原始购买价格（加上销售成本）之间差额的支付”，并不满足新收入准则下“就迄今为止已履约部分获得付款的可执行权利”的条件。对于该条件的判断，IFRIC强调了以下几个方面：
（1）《国际财务报告准则第15号》第35（3）段（对应《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条第（三）款）的基本目标，是确定主体是否在为客户创造资产的同时向该客户转移对商品或服务的控制。新收入准则下存在很多与第35段类似的条件、因素，这些条件、因素仅仅是在某些情况下的参考，实务应用中应以此类评价的基本目标为基础，综合考虑具体事实和情况，才能得出最适当的结论，不应机械的套用某个条件或因素。
（2）评价主体是否具有就迄今为止已履约部分获得付款的可执行权利，应考虑合同产生的权利和义务，以及合同所处的法律环境，因此，评价的结果取决于合同的具体事实和情况。在新收入准则下，需要根据各项合同的具体事实和情况进行判断，很难“一概而论”。
（3）要具有获得付款的可执行权利，主体必须在合同存续期内的任何时点，假设合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，均有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。比如，案例所述情况，房地产开发商只有在再销售价格低于原始合同价格（加销售成本）时，才有权利收取对价，而不是在合同存续期内任何时点均有权收取。
（4）补偿主体迄今为止已完成的履约部分的金额，应接近于迄今为止已转让的商品或服务的售价，而不是仅就合同终止后，主体收取的保证金部分或可能发生的利润损失作出补偿。比如，案例所述情况，房地产开发商有权收取的对价，仅仅是再销售价格低于原始合同价格（加销售成本）的部分，而不是接近于已完成履约部分售价的金额。
（5）与评价主体是否具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利相关的是，评价主体是否有权自客户（或代表客户方）收取与现有客户合同下履约义务相关的付款。比如，案例所述情况，主体自第三方收取再销售合同的对价，是与再销售合同相关，而不是与现有客户合同下的已履约付款相关。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一