【实务】国浩 | 破产程序所涉税务难题和税收筹划
本文作者：刘丹律师，国浩律师事务所
破产程序所涉税务难题和税收筹划
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上篇
按语：今年我国行政司法机关发挥府院联动优势，集中出台了一系列支持涉破企业信息查询、继续经营、资产处置、信用修复、税务注销、税收优惠的破产企业涉税新政。本文对此进行集中梳理，分析论证破产程序中涉及的税务难题及本轮新政提供的解决措施，并重点研究了破产重整程序中可供适用的税收优惠政策及其效果，最后分享一则作者亲历的重整程序税收筹划案例供大家共同探讨。本文分上下两篇，敬请关注。
01
2020年破产程序涉税新政一览
在破产法律实践中，企业税务问题始终是一个不可忽视的问题。由于我国目前并没有专门针对破产程序的税务相关立法、条例，且《企业破产法》与《税收征收管理法》等税务法律规定存在一定冲突，在法律适用问题上长期存在争议。2020年，随着世界银行发布的营商环境报告中对破产指标的强调，司法行政机关出台了一系列破产涉税新政。我们团队对此梳理如下：
可以看出，本轮破产案件涉税问题新政改革的纲领性文件为2019年国家税务总局发布的2019年第48号公告《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（以下简称“48号公告”）。此前，国务院、最高人民法院、国家税务总局等十三部委联合发布的发改财金〔2019〕1104号文件《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称“十三部委方案”）第八章“完善市场主体退出配套政策”中明确要求税务部门优化企业破产重整税收政策环境、完善市场主体退出责任人信用记录机制，在纳税信用修复、落实企业破产重整税收支持政策等问题上加强府院联动，提供税务支持。因此，各地将破产程序税务处理问题归口于地方破产审判法院和税务局，并通过意见、会议纪要、指引、指南等方式对48号公告的精神进行细化落实。
无论是国家税务总局发布的48号公告还是各地方政府、法院发布的企业破产涉税便利化支持文件，均是对此前破产案件中存在的一些主要难题进行明确和回应，为破产管理人、债务人、债权人、投资人等破产参与主体顺利推动破产程序提供了政策性依据。
（一）保障管理人税务信息查阅权
破产案件中债务人企业多存在资料缺失、债务人不予配合接管、甚至三无企业“人去楼空”的情况，致使管理人无法掌握债务人企业的任何税务资料，难以顺利查询债务人企业税务信息。为保障管理人了解债务人缴税情况，及时通知税务部门进行债权申报，北京、上海等地均明确保障了管理人的税务信息查询权利，明确管理人有权查询债务人纳税申报、税费缴纳和接受处罚等涉税信息。
以北京4号文为例，文件明确了管理人查询税务信息的所需材料、办理时限并要求设立处理涉破税务问题的专项窗口，专人专办。
查询材料：人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书、管理人法定代表人或负责人的有效身份证件复印件、经办人员有效身份证原件和复印件（原件查验后退回）、由管理人法定代表人或主要负责人签章的授权委托书
查询时限：不超过3个工作日
（二）保障债务人企业继续经营
1. 非正常户的解除
提高非正常户认定标准：破产企业因存在欠税、未按时进行纳税申报等问题，进入破产时往往已被税务部门列为非正常户。我国《税收征管理法》（下称“税收征管法”）对非正常户的认定标准并不明确。48号文提高了非正常户的认定标准，需要“连续三个月所有税种均未进行纳税申报”，防止非正常户处罚措施的滥用。
简化非正常户解除流程：在企业进入破产程序后，如果不解除非正常户，管理人不仅无法代表债务人企业继续从事经营活动，且在资产处置过程中都困难重重。根据现行税收征管流程，企业只有在补充申报、完全补缴欠税、滞纳金、罚款完毕后才可解除非正常户，而破产程序作为集体清偿程序不仅在时间上需对税务机关与其他债权人统一进行财产分配，而且滞纳金和罚款作为普通债权和劣后债权多数情况下更难以获得足额清偿。
48号公告简化了解除非正常户的流程，明确非正常户解除仅要求管理人缴纳罚款、补充申报，满足上述条件后系统即可自动解除，并不以补缴税款和人为申请为前提。
但是实务中破产程序中税收罚款作为劣后债权不得提前获得清偿，因此将缴纳罚款作为解除非正常户的前提条件不可行。对此，众多地方规章做出了更加具有可操作性的规定，管理人补充申报和税务机关作出行政处罚后即可解除非正常户，税务机关征缴罚款应以债权申报的方式进行。对于管理人无法接管债务人企业税务资料（如三无企业）难以进行税务申报的问题，北京、上海、深圳、大连等地更明确赋予了管理人可暂时进行纳税零申报的权利。
2. 保障发票领用
税务机关对存在税收违法行为的破产企业往往已经停止供应发票，48号文明确了管理人在破产期间使用企业原有发票、代开发票或领用发票的权利。
对于破产案件因资产处置致使超出企业原有增值税发票开具限额的情况，有些地方（如苏州）规定人民法院可以向税务机关出具《破产清算发票使用协作函》，提出临时提高增值税发票开具限额的需求，税务机关据此进行提高增值税发票开具限额的操作，在《破产清算发票使用协作函》指定事项办结后，破产管理人应主动联系税务机关，恢复原限额。
（三）税收债权的申报范围和清偿顺位
1. 打破强制执行配比入库规则
48号公告出台前，根据我国《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发 〔2000〕193号）和《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）等规定，税务机关清缴欠税时，必须同时按比例清缴滞纳金，不得分别处理。因此，此前在企业进入破产程序前，税务机关已经通过强制执行程序清缴部分欠税的，执行金额中包含部分滞纳金。打破强制执行配比入库制度后，强制执行的款项可以全部用于清缴欠税，降低债务人企业破产后税务机关申报欠税债权的金额，有利于减轻债务人企业的债权负担。
2. 破产申请受理后产生的滞纳金不作为税收债权进行申报
48号文明确了税务机关有权申报的税收债权包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。
对于破产受理后所产生的滞纳金是否属于破产债权，此前由于按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神和《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084 号）规定，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，因此对于企业进入破产程序后所产生的欠税滞纳金是否申报一直存在争议。2019年《企业破产法司法解释三》（下称“司法解释三”）第三条明确规定破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金法院不予确认，将滞纳金的性质视为利息处理。本次48号公告规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，实现了与企业破产法精神的一致。
3. 明晰三类税收债权在破产程序中的清偿顺位
破产程序中，对于破产受理前产生的欠税款、罚款、滞纳金和利息三类税收债权，此前始终存在清偿顺位不明晰的问题。原因在于《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》和《税收征管法》第四十五条明确税收优先权的范围包含税款及其滞纳金。而司法解释三对于破产申请受理前的滞纳金性质亦并未明确，因此破产受理前的滞纳金是否享有税收债权顺位始终存在争议。
在目前司法实践中，一般按照《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号），破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。本次48号公告规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”实现了与企业破产法的有机兼容。
但是，根据2018年《全国法院破产审判工作会议纪要》中惩罚性债权劣后的原则，很多学者主张将滞纳金作为惩罚性债权予以劣后处理。这种做法实务中仍存在较大争议，一些学者提出在理论上厘清滞纳金的双重属性，在制度规则上区分补偿功能和惩罚功能。《税收征管法修正案（征求意见稿）》拟将滞纳金分解为利息和滞纳金的做法值得肯定，提高了滞纳金的征收比例以突出其惩罚功能[1]。
综上，通过最高院有关规定与本次税务部门出台的行政规范，三类税收债权在破产程序中的清偿顺位按照欠缴税款作为优先债权、破产申请前发生的滞纳金和利息作为普通债权、破产申请前发生的税收罚款作为劣后债权、破产申请受理后产生的滞纳金和利息不予确认的顺序予以明晰。
4. 优化税收债权申报审核流程
本轮涉破企业税务处理规范集中对税务部门债权申报、审核和异议流程进行了优化。
首先，管理人有义务限期内向税务部门出具书面债权申报通知，确保税务部门及时申报债权。具体时限从管理人接受法院指定之日起10日至25日内不等。税务部门收到书面通知后，应在10到15日内向管理人依法申报债权，并列明所申报债权的税（费）种、税率（征收率）、性质以及计算依据。
第二，税务机关申报债权一般不再启动税务检查程序。税务机关一般会通过查询纳税人的自主申报的金税三期系统来确定债务人是否存在欠税欠费、滞纳金或罚款，但有些税务机关会开展税务检查之后确认申报债权的具体数额，如此则难以15个工作日内完成债权申报。为压缩债权申报时限，提高破产效率，上海、柳州、苏州等地发布的文件指明，除非发现重大违法线索，企业进入破产程序后，税务机关一般不再启动税务检查程序。
第三，管理人对税收债权的异议需提前反馈。对于税务机关申报的税收债权，管理人有异议的，在正式作出不予确认的审核结果之前，需向主管税务机关及时反馈，税务部门可变更申报债权的金额或种类；若认为管理人提出的异议不能成立的，应向管理人提供异议部分税收债权的计算方式和征收依据。
（四）清算期间新生税费处理
1. 以整个清算期作为独立纳税年度计算清算所得
2006年，财政部、国家税务总局上发布《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）（以下简称“60号文”），规定企业清算期间，对发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等行为产生的经济所得、清算所得税、股息分配等事项征收企业所得税。企业应将整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
2. 企业清算所得税的计算方式和缴纳方式
企业清算所得税率为25%。根据60号文规定，企业清算的所得为：
企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益
根据《企业所得税法》第55条规定，企业终止经营活动的，应自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，并在办理注销登机前，就清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号）规定，企业应当自清算结束后15日内，结清税款。
在破产程序中，由于企业已经资不抵债，全部资产用于向债权人清偿后大部分企业无剩余资产用于缴纳企业清算所得税。而实务中很多税务机关在管理人处置资产时要求债务人企业预缴企业清算所得税。因此，四川、深圳、广东、青岛、宣城等地方法院均明确规定企业破产清算期间不需要再进行企业所得税预缴申报，自清算结束之日起15日内完成清算申报即可。对于企业清算所得产生的税收债权可以作为欠税直接核销。
3. 清算程序中财产处置、继续经营产生的新生税款性质
企业进入破产程序后，在处置资产、继续经营、继续履行合同过程中会形成的新的税收债权。上述新增税收债权是在破产申请受理后所产生的，对于符合破产法四十一条、四十二条特定条件的债权，应当作为破产费用或共益债务处理。
一般情况下，对于处置债务人财产所产生的相关税费，可归入破产费用中；而对于因继续经营而产生的相关税费，可以归类于共益债务。此类债权，依法由债务人财产随时清偿，税务局无需另行申报债权，由管理人代为依据税收法律法规规定的期限按时申报缴纳相关税费。
特别注意的是，针对资产拍卖过程中的税费承担问题，此前很多管理人在破产企业财产拍卖过程中会通过发布公告列明由买受人概括承担全部税费。但是关于税费承担的约定仅对买卖双方有效，对于增值税、所得税等税种，由于纳税主体仍为债务人企业，因此税务机关只能向债务人企业进行征缴，影响拍卖效率和资产过户手续的顺利进行。2020年9月，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。
（五）税务注销问题
管理人办理税务注销手续时，根据我国《税收征管法实施细则》规定，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。因此，对于税收债权未得到足额清偿的破产企业或管理人无法接管税务证件的三无企业，一些税务机关不予办理税务注销手续，给管理人制造了很大工作困难。
为解决企业破产程序中的税务注销难题，2019年国家税务总局发布《关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”但是该文规定原则性较强，实务中很多税务部门仍以破产企业存在欠缴税款为由不予注销。一些地方法院通过为管理人出具协助办理注销登记的函，协助管理人向该破产企业原主管税务机关申请办理清税申报和注销税务登记，值得借鉴。
[1]徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期
下篇
按语： 上篇我们以2020年府院联动出台的一系列破产程序涉税问题的新政为切入点探讨了破产实务中处理税务问题的几个争议问题以及本轮新政提出的解决方案。
下篇我们从重整程序中税收优化的角度分析企业所得税、土地增值税、增值税、印花税、契税、房产税和城镇土地使用税几个常用税种的税收优惠政策，并结合我们团队亲自处理的一个案例对重整税务筹划的重要性进行介绍。
01
企业破产重整中的税收优惠政策
破产重整作为困境企业的挽救程序，其制度设计的起源及核心价值取向为经济价值，即只有当债务人企业的重整成本低于企业因重整而实现的高于清算的溢价时，重整才具有可行性，使债务人企业避免清算，债权人亦能得到更高清偿，实现双赢基础上的帕累托改进[1]。税费作为重整成本的核心组成，其重要性不言而喻。经过我们团队的梳理，重整程序中可供适用的主要税收优惠政策如下：
破产重整作为一种特殊的企业重组方式，所进行的资产股权收购、划转、合并分立、债务重组等行为可以适用相关税收优惠政策。对于法律行政法规未明确是否适用于破产企业的税收优惠，2018年国家税务总局在“对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复”中明确关于企业改制重组所适用的增值税、企业所得税、土地增值税、契税等优惠政策可以适用于破产重整。本轮税收新政进一步体现了这一思想，如上海、深圳发布的文件中均明确规定企业在破产过程中可以享受改制重组有关契税、土地增值税、印花税优惠政策。
（一）企业所得税
1. 资产收购特殊性税务处理
企业重整程序中往往涉及大量资产收购，无论债务人企业作为收购方还是被收购方，如果适用一般性税务处理，则将不可避免的产生大额企业所得税，给债务人企业增加税务负担。
根据59号文第五条规定，对于满足以下特殊条件的资产收购，可以适用特殊性税务处理，暂时无需缴纳所得税：
（1）具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%。收购资产比例应按照公允价值计算；
（3）企业重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），此处“重组日”应以转让合同生效且当事各方已进行会计处理的日期为准（如果是股权收购，则重组日以转让协议生效且完成股权变更手续为准）；
（4）资产收购发生时的股权支付金额不低于交易总额的85%；
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
上市公司破产重整中，通过定向增发注入优质资产的，如果满足上述资产收购的特殊性税务处理条件，则债务人企业与转让方可以暂不缴纳企业所得税，缓释资金压力。需要注意的是，对于资产收购过程中的非股权支付部分，仍需计算资产转让所得或损失，并调整计税基础。
2. 资产、股权划转的特殊性税务处理
划转作为企业重组的一种形式，也常用于企业破产重整程序中，一般可分为有偿划转和无偿划转，实务中尤以国资委主导的企业无偿划转为主。
如果适用一般性税务处理的资产划转，需按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函 [2008] 828号文）规定，视同销售并确认销售收入。例如股东通过注入资产、代为清偿等方式对进入破产程序的子公司提供援助，均需缴纳企业所得税。例如秦皇旅游控股股东盛景地产为缓解秦皇旅游债务负担，协议约定无偿代为清偿4161万元债务，如果秦皇旅游无需向股东清偿该笔款项则应视为捐赠，计入秦皇旅游收入并缴纳企业所得税。因此，秦皇旅游发布公告，对本次撤销予以撤销，明确秦皇旅游后续仍需向股东清偿该笔代偿债务，避免一次性缴纳所得税。对于此类案件，投资人可以考虑直接从债权人手中收购债权，从而规避代为清偿或债务豁免产生的企业所得税。
如果适用特殊性税务处理的资产划转，双方均不确认所得，并以被划转资产的原账面价值作为计税基础，免于缴纳所得税。109号文提供了资产划转适用特殊性税务处理的政策依据，适用标准为：
（1）划转发生于100%控制的居民企业之间；
（2）交易需按照账面净值划转资产；
（3）具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为目的；
（4）股权（资产）划转后连续12个月内不改变被划转股权、资产原来实质性经营活动；
（5）划出方和划入方均未在会计上确认损益。
需要注意的是，划入方连续持有12个月以上的要求不仅意味着自重组日12个月之内，划入方不得转让受让的股权或资产，同时意味着企业集团内部100%的控股关系不能发生变化，因此，在此期间内划入方不得吸收引入的新的股东。这对于希望引入投资人的债务人企业来说增加了重整难度，但是对于涉及大量土地、房地产等不动产资产的债务人企业来说，资产划转可以同时适用契税、土地增值税等优惠政策。
以我们团队处理的某企业集团重整项目为例，为由母公司100%控股的子公司进入破产程序后，为提高子公司资产质量和经营效率，母公司将持有的土地使用权按账面价值无偿向子公司划转。子公司通过承包经营的方式引入投资人代为运营，规避了新引入股东的问题，并依法同时适用企业所得税资产划转特殊性税务处理和契税等优惠政策。
3. 债务重组收益所得的特殊性税务处理
（1）确认债务重组收益的时间
裁判文书生效标准：对于具有保壳需求的上市公司来说，通过确认债务重组收益实现正利润，避免退市风险是很多上市公司选择破产重整的核心诉求之一。根据国家税务总局2015年第48号公告和《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函 [2010] 79号）的规定，债务重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度，债务重组的重组日为重组协议生效或法院裁定书生效之日。因此，上市公司破产重整须在当年12月31日之前裁定批准重整计划并确认债务重组收益。
重整计划执行完毕：对于破产重整中的债务人企业，法院裁定批准重整计划并不意味着债务人企业能够按照重整计划顺利执行完毕。我国《破产法》规定，按照重整计划减免的债务，重整计划执行完毕后债务人不再承担清偿责任。因此，不能简单地认为法院裁定批准了重整计划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。因此，债务人不应在法院批准其重整计划时，立即确认破产重整债务重组收益，而是等到重整计划执行完毕之后再进行确认[2]。根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函 [ 2009] 60号）：“对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。”如此，则对上市公司破产重整的时间进度提出的更为严格的要求，上市公司更需要提前筹划、加快重整进度，在当年年底前将重整计划执行完毕。
（2）非债转股债务重组收益的特殊性税务处理
一般情况下，债务人企业通过债务重组确认收益需要按照原债权金额与用于清偿债务的资产(股权)的公允价值之间的差额作为计税基础缴纳企业所得税。发生偿债资产增值的，还应确认资产转让所得并缴纳企业所得税。但是，对于满足特定条件的债务重组，企业可以适用特殊性税务处理并享受递延计入纳税所得或暂不确认所得的优惠政策。
对于债转股之外的债务重组收益，根据59号文第六条规定和税务总局2015年48号公告的“填表说明”，债务重组所得超过50%的，只需要具有合理商业目的，其他特殊性税务处理的适用条件对债务重组并不适用。因此，债转股之外的债务重组收益特殊性税务处理的条件是：
具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟纳税为主要目的；
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。
对于适用特殊性税务处理的债务重组收益，应纳税所得额可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额并用于弥补亏损。需要注意的是，将非货币性资产用于清偿债务的，其资产转让所得（公允价值-计税基础）不属于特殊性税务处理的范畴，仍需一次性计入当期所得计算缴纳企业所得税。
（3）债转股债务重组收益的特殊性税务处理
对于通过债转股进行债务重组的，税务处理应分解为债务清偿和股权投资两个部分，满足下列条件的，可以适用特殊性税务处理，暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础仍以原有债权的计税基础确定：
具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟纳税为主要目的；
重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
但破产重整的实务中，却较少有非上市公司适用上述债转股的规定。原因在于上市公司可以通过增发股票的方式，将债权人的债权转为股票，同时由于股票具有其公允价值，债权人在限售期过后，能够足额及时变现。但大部分非上市公司的股权流通性较差，要求债权人成为股东，同时对其设定12个月的限售期，对债权人而言，显然难以接受[3]。
另外，是否适用特殊性税务处理需要债权人与债务人各方一致选择确认，由于债转股过程中，债权人仍以原债权金额作为计税基础，暂时无法确认债务重组损失，只有在处置其所持有股权时方可确认损失，因此可能对使用特殊性税务处理采取消极态度。对此，管理人和债务人企业应积极与债权人沟通，取得谅解和支持。
（4）债务重组特殊性税务处理的纳税申报材料
破产重整程序中，管理人有义务代表债务人企业进行纳税申报，破产重整完成当年，重组各方向主管税务部门办理所得税申报时，应提供以下材料：
债务重组的整体情况说明，尤其注意说明债务重组的合理商业目的；
法院裁定批准重整计划的裁定书；
涉及债转股的，应提供有关股权评估报告或公允价值证明；
重整各方同意选择特殊性税务处理的证明；
涉及债转股的，应提供工商部门登记的股权变更事项的证明材料和债权人出具12个月内不转让股权的承诺书
关于税会差异的说明。
除此之外，对于破产重整企业资产收购过程中涉及的港口、码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等公共基础设施项目企业所得税减免优惠政策，环境保护、节能节水项目企业所得税减免优惠政策，以及专用设备投资抵扣应纳额优惠政策，重整企业可正常适用。
（二）增值税
增值说优惠政策适用于“打包转让”的情形。根据13号文和36号文规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让，不征收增值税。”
企业重整过程中亦可享受该政策，尤其在出售式重整项目中，债务人企业将营运资产及相关负债、人员整体打包向投资人出售，可以享受资产重组的免征增值税政策。
需要注意的是，在债务人企业重整计划中，通过转让上市公司股票或以物抵债的，应作为金融商品转让或视同销售缴纳增值税。
（三）土地增值税
目前企业重整程序中的土地增值税优惠政策适用57号文规定，暂时免征土地增值税的情形如下：
1.非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税；
2.单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税；
3.两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税；
4.企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
除房地产企业外，破产重整企业应当争取适用关于改制重组的相关税收优惠政策，本轮新政中一些地方税务部门、法院提供了政策依据，给破产重整中涉及的巨额土地增值税提供了值得借鉴的处理路径。
需要注意的是，对于投资人收购核心资产为土地等不动产的债务人企业股权的行为，存在被实质审核要求缴纳增值税的风险。由于企业转让股权并不需要缴纳增值税，很多房地产公司破产重整程序中，投资人通过收购股权的方式实际控制债务人企业名下的土地等不动产，实现规避增值税的目的。国家税务总局曾在《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函 [2000] 687号）中将股权转让行为认定为实质上的房地产交易行为，决定征收土地增值税。
（四）契税
在企业重整程序中可适用免受契税的优惠政策。
针对债务人企业整体营运事业转让，根据17号文规定：“破产企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”
针对行政划转和同一投资主体全资控股企业间的资产划转行为，17号文第六条规定，对于承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，免受契税。
（五）印花税
根据我国《印花税暂行条例》规定，企业重整过程中书立、领受下述凭证的，需要缴纳印花税：
（1）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或合同性质凭证；
（2）产权转移的书据；
（3）营业账簿；
（4）权利、许可证照；
（5）经财政部确定的征税的其他凭证。
因此，上市公司破产重整因债转股而新增的实收资本和资本公积合计，需要缴纳印花税。但是根据《财政部税务总局关于营业账簿减免印花税的通知》（财税 [2018] 50号），可以减半征收。
（六）房产税和城镇土地使用税
根据房产税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例规定，纳税人纳税确有困难的，可以申请困难减免。本轮涉破企业税务保障政策中，北京、上海、重庆、辽宁、浙江、广东、安徽、山东、河北等地明确规定可以将企业破产视为确有困难，酌情给予困难减免。例如上海发布的222号文明确规定：“依法进入破产程序的企业资产不足清偿全部或者到期债务，其房产土地闲置不用的，可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。”
02
一个“分离式重整”案例
分离式重整也称反向出售式重整，将公司的优良资产或无形资产等保留在原企业，随后将不良资产及其依附的债务剥离至新公司，资产剥离后将其处置变现，款项用于清偿债务，清偿完毕后进行清算注销[4]，其核心意义之一即是税收优化。
以我们团队处理过的某企业集团破产重整案件为例，债务人企业名下持有能源化工、地产、文旅等多个板块，债务人企业引入的重整投资人看中的目标资产主要为能源化工板块，因此拟保留在债务人公司体内继续经营。剩余资产中可快速变现的车辆、设备等动产管理人已经通过拍卖程序变现用于向债权人进行现金清偿，而房地产板块由于变现速度慢且资产价值高，原重整计划拟通过拍卖变现结合以物抵债的方式向债权人进行现金及实物清偿。
如果通过上述常规的债务重组方式将不动产拍卖处理，则债务人企业需要缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，对于重整计划的执行无疑增加了更多负担。而如果直接将房屋土地不动产用于向债权人进行实物清偿，则根据《增值税暂行条例》和《土地增值税暂行条例》，仍需缴纳增值税和土地增值税并将资产转让所得计入企业所得税应缴纳税款所得。
为减少税务成本，我们对交易结构进行了优化，采取企业分立的方式由债务人企业设立全资子公司，将拟用于偿债的不动产和部分债务整体划转至子公司名下，并由相关债权人对该子公司实施债转股。由于该资产负债整体划转发生于母子公司之间，可以适用增值税、土地增值税和企业所得税的税收优惠政策。同时，由于债权人通过转股方式获得清偿，避免了实物清偿所涉及的增值税缴纳。
根据公司法规定，分立后的企业应当对原企业的债务承担连带清偿责任。我们通过在重整计划中明确做出约定，由实施转股的债权人选择子公司作为债务承担的对象，从而规避了债务连带的问题，原债务人企业无需负担已经剥离至子公司的债务，投资人可以锁定债务规模，控制投资风险。
本案中“分离式重整方案”得以实现的原因在于，实施债转股的债权人以金融机构为主，对持有资产短期内无变现要求。但是未来债权人处置股权或取得投资收益时，仍需缴纳相关税费，实际上相当于将税费承担转嫁于债权人。因此，除了在重整计划中通过条款设置和交易结构搭建外，管理人、法院、政府协助与债权人进行的充分有效沟通更加是税收筹划得以实现的关键。
结语：一个成功的破产重整项目离不开成功的税收筹划。而在破产重整程序中，税收优化更加面临着多种复杂因素的影响。由于法律层面对于破产重整可以适用的税收优惠政策缺乏明确规定，虽然本轮涉破企业税务处理新政为破产重整企业享受税收优惠提供了一定制度依据，便于重整计划做出更为优化的税收处理。但出于重整程序的制度特殊性，除了与税务部门的有效沟通外，税收优化的顺利实施更需要债务人、债权人、投资人对税务处理的选择达成一致，愿意配合重整计划所设计的交易安排，并合理分担相应成本。因此，包括税务部门在内的政府部门与管理人、法院进行府院联动是重整计划的顺利通过、批准和执行的重中之重。
[1]《上市公司“重整融资”模式的检讨与改进路径》，载于《证券市场导论》2010年第3期
[2]中国证券监督管理委员会会计部，《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
本文来源：微信公众号“诉讼艺术”