【案例解析】采用公允价值计量的投资性房地产公允价值变动损益的纳税调整及填报 / 开普饭

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

《A105000纳税调整项目明细表》有一项“（六）公允价值变动净损益”的调整项目。本文专项讨论采用公允价值计量的投资性房地产“公允价值变动损益”的纳税调整与填报。

一、采用公允价值计量的投资性房地产初始计量中的“公允价值变动损益”

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十六条规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

会计分录：

1. 转换当日的公允价值小于原账面价值的：

借：投资性房地产-成本（公允价值）

固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备等

累计折旧或无形资产摊销

公允价值变动损益

贷：固定资产、无形资产或开发产品等

2. 转换当日的公允价值大于原账面价值的：

借：投资性房地产-成本（公允价值）

固定资产减值准备、无形资产减值准备或存货跌价准备等

累计折旧或无形资产摊销

贷：固定资产、无形资产或开发产品等

其他综合收益

由此可见，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换当日的公允价值小于原账面价值的会产生“公允价值变动损益”。在会计科目转换过程中，资产的计税基础没有发生任何变化。因此，转换过程中产生的“公允价值变动损益”应当进行纳税调整。

【案例26-1】2017年12月30日，甲房地产开发公司与A公司签署租赁协议，将自行开发的一栋办公楼出租给A公司使用，租赁期3年，起租日为2017年12月31日。2017年12月31日，该栋办公楼的账面价值为36000万元，公允价值为35000万元。出租后采用公允价值计量。

会计处理：

借：投资性房地产-成本 35000万元

公允价值变动损益 1000万元

贷：开发产品 36000万元

甲公司2017年度企业所得税申报表填报：

填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图26-1：

二、采用公允价值计量的投资性房地产后续计量中的“公允价值变动损益”

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

【案例26-2】乙公司对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。其2016年就开始出租的办公楼年初账面价值9200万元，年末公允价值9500万元，2017年取得租金收入1200万元（每月租金100万元），已存入银行。

乙公司其他类似的自用办公楼折旧年限为20年，预计净残值为5%，平均年限法。出租办公楼初始成本9000万元（无税会差异），假定不考虑其他税费。

（一）会计处理：

1.取得租金收入时：

借：银行存款 1200万元

贷：其他业务收入 1200万元

2.年末，以公允价值为基础调整其账面价值：

借：投资性房地产-公允价值变动 300万元

贷：公允价值变动损益 300万元

（二）税务处理

投资性房地产只是会计学概念，在税务方面出租办公楼仍然属于固定资产范畴。虽然会计上按照公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是公允价值变动来调整账面价值，但是税前扣除只能按照税法规定的折旧额进行扣除，而“公允价值变动损益”是不能在税前进行扣除的。

折旧额=9000*（1-5%）/20=427.50万元。

乙公司2017年企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图26-2：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图26-3：

三、采用公允价值计量的投资性房地产处置

采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”和“应交税费”。按照该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产——成本”，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”；同时，按照该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“其他业务收入”。按照该项投资性房地产在转换日计入所有者权益的金额，借记“其他综合收益”，贷记“其他业务收入”。

【案例26-3】2017年6月，丙公司将一幢出租房出售，取得收入7200万元，价款已经存入银行。企业对该投资性房地产采用公允价值模式计量。处置当日，出租房的成本和公允价值明细科目分别为6100万元和200万元（借方），原自用房转为出租房时产生的所有者权益为100万元。

该幢出租房初始成本6000万元（无税会差异），于2013年6月投入使用的。丙公司其他类似的自用办公楼折旧年限为20年，平均年限法，预计净残值为5%。假定不考虑其他税费。

（一）会计处理

1.收到价款：

借：银行存款 7200万元

贷：其他业务收入 7200万元

2.结转成本：

借：其他业务成本 6300万元

贷：投资性房地产-成本 6100万元

投资性房地产-公允价值变动 200万元

3.结转公允价值变动损益：

借：公允价值变动损益 200万元