【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（24）：计算机及通信制造业上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为计算机及通信制造业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2020年6月20日，沪深两市共有448家计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司，包括4家A H上市公司，444家A股上市公司。所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，448家计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司403家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）公司34家，无影响或影响不重大未披露的公司为11家。
总体而言，执行新收入准则对计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司的重分类和重新计量的影响均较为广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的情况分析
如上所述，除不存在重大影响的11家公司外，实施新收入准则的437家公司在首次执行日均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
综上，计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：1、预收账款重分类至合同负债及其他非流动负债；2、销售费用重分类到营业成本或其他业务支出；3、应收票据及应收账款重分类至合同资产及其他非流动资产；4、存货重分类至合同资产及其他非流动资产。
此外，对于销售退回，原准则下将预计退回部分的毛利确认为预计负债，新准则下需要按照预期退还金额确认负债，同时按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产。
三、重新计量影响的情况分析
经统计，重新计量影响的34家公司主要涉及6类调整情形。其中，13家公司调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产约0.001%—0.988%内）， 21家调减了期初留存收益（调减区间在-0.048%至-15.164%内）。
经分析，计算机、通信和其他电子设备制造业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重新计量影响分别是：1、收入确认方法变化（确认时点与时段法发生变化）；2、重新识别履约义务的影响；3、补提减值准备。重新计量对应的公司家次分布情况如图2所示。
重新计量影响的具体情形如下：
（1）22家公司披露收入确认时点发生了变化。
计算机、通信和其他电子设备制造业属于制造业，但很多公司在销售硬件的同时，也提供相应的软件开发、系统集成等服务。在原准则下，按照完工百分比法分期确认收入，执行新收入准则后，由于不满足在一段时间内确认收入的条件，改按时点确认收入；
硬件销售一般按照时点确认收入，但新准则下，控制权转移的时点与原准则下的时点有所不同，从而带来重新计量的影响。比如，有的公司在原准则下与客户对账后确认收入，新准则下改按客户领用商品后控制权发生实质性转移时确认收入。
（2）7家公司披露了重新识别履约义务产生的影响。
部分公司将安装、运维、检测、保修等服务从销售商品安排中拆分出来作为单独的履约义务，分拆后单项履约义务确认收入的时点与原准则确认收入的时点不同，从而带来重新计量的影响。
（3）3家公司披露了因合同资产和应收账款重分类后，按照新金融工具准则计提减值准备导致重新计量的影响。
（4）2家公司披露了对可变对价进行调整产生的影响。
如，公司将现金折扣作为可变对价冲减收入；又如，将分销合同下终端销售完成才能取得的相关分成收入作为可变对价，按照期望值确定可变对价的最佳估计数进行了调整。
（5）1家公司披露了因销售退回对应收退货成本和应付退货款重新计量产生的影响。
（6）1家公司披露原收入准则下确认为销售费用的发出商品运输费作为合同履约成本产生的影响。
（7）剩余5家公司披露调整了期初留存收益，但是没有披露调整的原因，从报表项目的对应关系也无法判断调整的原因，将其归类为其他。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
（1）个别公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
（2）合同负债核算的内容有误。个别公司未将预收货款等重分类至合同负债。
（3）个别公司将合同资产列报为“一年内到期的非流动资产”。
（4）个别公司仍使用原建造合同准则下的“工程施工”等会计核算科目，未调整为“合同履约成本”，在会计政策中仍使用“完工百分比法”等文字。
（5）个别公司未披露营业收入按收入确认时间的分解信息。
五、首次执行新收入准则年报的披露示例
示例1：000063.SZ 中兴通讯
重要会计估计和判断
在应用本集团的会计政策的过程中，管理层作出了以下对财务报表所确认的金额具有重大影响的判断：
网络建设合同中单项履约义务的确定
本集团的网络建设合同通常包含设备销售、安装服务、设备销售和安装服务的组合等多项承诺。本集团根据销售的设备与安装服务的关系、网络建设合同中的条款等因素考虑设备销售和安装服务及其组合是否可明确区分。对于客户能够从销售的单项设备销售、安装服务中单独受益或从其与其他易于获得的资源一起使用中受益的，这些单项设备销售及安装服务分别作为单项履约义务。这些单项设备销售及安装服务的可单独区分体现在：（1）客户可以无需本集团提供重大的安装服务而接受合同中承诺的设备；（2）这些设备销售和安装服务相互不构成修改或定制，也分别不会对合同中承诺的其他设备或安装服务予以修改或定制；（3）这些设备销售和安装服务与合同中承诺的其他设备或安装服务不存在高度关联性。对于由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的若干组合，若这些组合彼此不存在高度关联性，且客户能够从每一个组合中单独受益或从其与其他易于获得的资源一起使用中受益，则上述每一个组合分别作为单项履约义务。上述判断的综合运用对网络建设合同中单项履约义务的确定有重大影响。
提供服务合同履约进度的确定方法
本集团与客户之间的提供服务合同通常包含维护保障服务、运维服务、工程服务等履约义务，按照各自履约进度确认收入。对于有明确的产出指标的服务合同，比如维护保障服务、运维服务等，本集团按照产出法确定提供服务的履约进度；对于少量产出指标无法明确计量的合同，采用投入法确定提供服务的履约进度。
在某一时点履行的履约义务
对于本集团与客户之间的合同中的销售的通信系统设备和终端履约义务，以及网络建设合同中的安装服务履约义务、由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合的履约义务，由于客户不能在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；不能够控制本集团履约过程中在建的商品；不能在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，本集团将其作为在某一时点履行的履约义务。具体而言，本集团在每个单项履约义务履行后，客户验收完成时点确认该单项履约义务相应的收入。
估计的不确定性
以下为于资产负债表日有关未来的关键假设以及估计不确定性的其他关键来源，可能会导致未来会计期间资产和负债账面金额重大调整。
估计单独售价
单独售价指本集团可以独立销售承诺的商品或劳务的价格，在相似情形下对类似客户单独销售的商品或劳务的可观察价格是单独售价的最佳证据。如果单独售价不可直接获取，则需估计单独售价，本集团将根据产品和服务履约的特点、以及与其相关的价格和成本的获取难易程度，选取成本加成法，是指本集团根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。该方法主要关注内部因素，需要按照不同产品、客户和其他因素的差异对利润进行调整，当相关履约义务有可确定的直接履约成本时，本方法较为适用。
会计政策变更
新收入准则为规范与客户之间的合同产生的收入建立了新的收入确认模型。根据新收入准则，确认收入的方式应当反映主体向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映主体因向客户转让该等商品和服务而预计有权获得的对价金额。同时，新收入准则对于收入确认的每一个环节所需要进行的判断和估计也做出了规范。本集团仅对在2018年1月1日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，对2018年1月1日之前或发生的合同变更，本集团采用简化处理方法，对所有合同根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。
执行新收入准则对2018年1月1日资产负债表项目的影响如下：
合并资产负债表
执行新收入准则对2018年度财务报表的影响如下：
执行新收入准则对2018年度财务报表的影响如下(续)：
本集团定制化网络方案及一些网络建设业务，2018年1月1日之前本集团将其整体作为一项建造合同业务，采用完工百分比法确认收入，2018年1月1日起，可单独区分的设备销售和安装服务（按设备和安装服务拆分），或者由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，分别作为单项履约义务。对于可单独区分的设备销售和安装服务及由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，本集团分析其不满足在某一时段内履行的履约义务的条件，因此，在综合考虑各项因素的基础上，以各项履约义务履行后客户验收时点确认收入。除上述影响之外，其他方面的修订对本集团无重大影响。
示例2：689009.SH 九号公司-WD
会计政策变更
本集团于2020年1月1日起执行财政部于2017年修订的《企业会计准则第14号一收入》(以下简称“新收入准则”，修订前的收入准则简称“原收入准则”)。新收入准则引入了收入确认和计量的5步法，并针对特定交易(或事项)增加了更多的指引。新收入准则要求首次执行该准则的累计影响数调整首次执行当期期初(即2020年1月1日)留存收益和财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。在执行新收入准则时，本集团仅对首次执行日尚未完成的合同的累计影响数进行调整。
新收入准则对本集团的影响
执行新收入准则对本年年初资产负债表相关项目的影响列示如下(未受影响的财务报表科目未予列示)：
注释:
(1)于2020年1月1日，本集团按照新收入准则，将定制产品独家分销合同下终端销售完成才能取得的相关分成收入作为可变对价，按照期望值确定可变对价的最佳估计数确认合同资产人民币20,139,718.43元，确认递延所得税资产人民币50,857.87元，调增“应交税费-应交企业所得税”人民币5,085,787.48元，调减累计亏损人民币15,104,788.82元。
(2)于2020年1月1日，本集团将商品销售业务产生的预收客户款项人民币106,507,233.73元重分类至合同负债。
(3)于2020年1月1日，本集团将原冲减应收账款的因预计销售退回而退还的金额调增其他流动负债人民币15,329,925.08元，同时，将应收退货成本从存货重分类至其他流动资产人民币12,181,596.76元。
与原收入准则相比，执行新收入准则对本年财务报表相关项目的影响列示如下(未受影响的财务报表科目未予列示):
注释:
(1)于2020年12月31日，本集团按照新收入准则，将定制产品独家分销合同下终端销售完成才能取得的相关分成收入作为可变对价，按照期望值确定可变对价的最佳估计数确认合同资产人民币20,937,519.98元，确认递延所得税资产人民币52,872.53元，调增“应交税费-应交企业所得税”人民币5,287,252.52元,调减累计亏损人民币15,703,139.99元。
(2)于2020年 12月31日，本集团按照新收入准则将商品销售业务产生的预收客户款项人民币298,948,333.31元确认为合同负债。
(3)2020年1月1日至12月31日止期间，本集团因执行新收入准则，确认小米分成收入，导致合同资产及营业收入增加人民币805,860.15元，对小米集团的合同资产按1%计提减值准备，因此导致资产减值损失增加人民币8,058.60元，所得税费用增加人民币199,450.39元，净利润增加人民币598,351.16元。
(4)于2020年12月31日，本集团按照新收入准则，将应收退货成本确认为其他流动资产、应付退货准备确认为其他流动负债，较之原收入准则，其他流动资产增加人民币8,452,881.63元，其他流动负债增加人民币13,691,048.87元。