【汇算清缴】一文澄清：离休、退休、退职概念辨析及统筹外福利补贴的企业所得税前扣除问题
企业改制后，为离退休人员继续支付的工资、补贴、取暖费等其他费用，在做企业年度所得税汇算清缴时是否允许税前扣除？如果可以税前扣除，需要准备提供什么样的资料？如果不可以税前扣除，其政策依据又是什么呢？这篇文章小编带领小伙伴们一同学习下离退休人员涉及的税务处理问题，给从事财税实务小伙伴提供帮助。
对于离休和退休概念，很多刚入职财税行业的小伙伴可能并不是特别清楚，只有将这两个概念区分开来才能更好地理解相关税收政策，从而为财税实务工作提供帮助。离休和退休其实是两个不同的概念，随着时间的发展，在目前的实务处理中，离休将慢慢退出历史舞台，我们可以参照两个文件对比学习。
一、离休概念
根据《暂行规定》第一条规定，第一次国内革命战争时期参加革命工作的干部，抗日战争时期参加革命工作的副县长及相当职务或行二十八级以上的干部，建国以前参加革命工作的行政公署副专员及相当职务或行二十四级以上的干部，年老体弱、不能坚持正常工作的，应当离休。已经退休的干部，符合上述规定的应当改为离休。
根据1982年4月10 日公布的《关于印发<国务院关于老干部离职休养制度的几项规定>的通知》(国发〔1982〕62号)【以下简称《几项规定》】第二条规定，老干部离休的年龄一般为干部男年满60周岁,女年满55周，身体不能坚持正常工作的,可提前离休；确因工作需要,身体又能坚持正常工作的,经任免机关批准,可适当推迟。
【特殊职位增加5年】中央、国家机关的部长、副部长,省市自治区党委第一书记、书记、副书记和省市自治区人民政府省长、市长、主席、副省长、副市长、副主席及相当职务的干部,正职年满65周岁,副职年满60周岁；中央、国家机关的司局长、副司局长,省市自治区党委 部长、副部长和省市自治区人民政府厅局长、副厅局长,地委书记、副书记和行政公署专员、副专员及相当职务的干部,年满60周岁；其他干部男年满60周岁, 女年满55周岁。
根据《暂行规定》第五条规定，干部离休后，原标准工资（含保留工资）照发，福利待遇不变；第六条规定，离休干部单列编制。离休干部需要的各项经费，由原单位支付。干部离休后，继续享受国家规定的探亲待遇，另外本人可报销一次探视父母、子女或回原籍的往返车船费；第七条规定，离休干部去世后，其丧葬补助费、遗属抚恤费和生活困难补助费，与同级在职干部一样待遇。
（二）离休待遇具体规定
作为国发〔1982〕62号文配套解读文件，劳动人事部发布了《关于发布《贯彻国务院关于老干部离职休养规定中具体问题的处理意见》的通知》（劳人老[1982]10号）【以下简称《处理意见》】对老干部离休的有关具体问题,提出了处理意见。
根据《处理意见》（劳人老[1982]10号）第三条规定，退休改离休的干部,其退休费与原工资的差额,由发给退休费的单位核实后发给。对原享受特殊贡献待遇提高退休费的退休干部,改为离休后,提高部分不再发给。
根据《处理意见》（劳人老[1982]10号）第六条规定，《几项规定》第三条中所称"原工资",包括级别工资、保留工资、附加工资。有地区生活费补贴的地方,"原工资"含地区生活费补贴。《几项规定》第三条中所称"标准工资",一般是指由国家统一制定的工资标准表中的级别工资,但有保留工资的离休老干部,其标准工资中含保留工资。
（3）生活补贴规定
根据《处理意见》（劳人老[1982]10号）第七条规定，离休老干部按《几项规定》享受的"生活补贴",当年1至12月不论哪个月批准离休的,都在批准离休之月按一年一次全额发给(离休前领取的奖金不再扣回)。由退休改为离休的老干部,其生活补贴应从1982年4月开始发给。从第二年开始,在每年一月份发给。
（4）福利待遇规定
根据《处理意见》（劳人老[1982]10号）第十一条规定，《暂行规定》第五条所称"福利待遇不变",是指干部离休后,继续享受原单位同级在职干部同样的困难补助(含遗属生活困难补助)等各项非生产(工作)性福利待遇不变;"其他各项生活待遇"包括:粮价补贴、副食品价格补贴、冬季取暖补贴和医疗、住房、用车、生活品供应等待遇。易地安置离休干部的"其他各项生活待遇",执行接受安置地区的标准。军队退休改离休干部的"福利待遇"和"其他各项生活待遇",均按所在地区同级党政机关干部的有关待遇规定执行；第十九条规定，有离休干部的单位,每年按每个离休干部150元计算,由离休干部所在单位或上级主管部门作为特需经费列入预算,统一掌握,主要用于解决离休干部 的特殊困难和必要的活动经费开支。
（5）离休经费的列支
根据《处理意见》（劳人老[1982]10号）第十八条规定，离休干部不占在职干部的编制,由发给离休工资的单位单列编制,定期报送编制主管部门。离休干部所需的各项经费(包括工资、生活补贴、粮价补贴、副食品价格补贴,冬季取暖补贴、福利费、公用经费、探亲路费、护理费、购置病残工具补助费、建房费和按规定配备汽车等项费用),由所在单位列入预算。行政单位在【其他行政经费】列支，事业单位在有关【事业费项下的"离休退休人员费用"目】内列支，企业单位在【营业外支出】中列支。
【政策依据】《劳动人事部关于发布<贯彻国务院关于老干部离职休养规定中具体问题的处理意见>的通知》（劳人老[1982]10号）
二、退休、退职概念
1、退休规定
（1）干部退休
根据《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》（国发【1978】104号）第四条规定，党政机关、群众团体、企业、事业单位的干部，符合下列条件之一的，都可以退休。第五条规定，干部退休以后，每月按下列标准发给退休费，直至去世为止。
（1）男年满六十周岁，女年满五十五周岁，参加革命工作年限满十年的；
《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》（国发【1978】104号）第三条规定，对于丧失工作能力，一九四九年九月底以前参加革命工作的地委正副书记、行政公署正副专员及相当职务以上的干部；一九四二年底以前参加革命工作的县委正副书记、革命委员会正副主任及相当职务的干部；一九三七年七月七日以前参加革命工作的干部，可以离职休养，工资照发。【仅针对1949年9月30日新中国成立以前参加革命工作的干部可以选择离休】
（2）工人退休
根据《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》（国发【1978】104号）第一条规定，全民所有制企业、事业单位和党政机关、群众团体的工人，符合下列条件之一的，应该退休。第二条规定，工人退休以后，每月按下列标准发给退休费，直至去世为止。
2、退职规定
（1）干部退职
根据《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》（国发【1978】104号）第七条规定，经过医院证明完全丧失工作能力，又不具备退休条件的干部，应当退职。退职后，按月发给相当于本人标准工资百分之四十的生活费，低于二十元的，按二十元发给。
《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》（国发【1978】104号）第十七条规定，本办法自下达之月起实行。过去有关规定与本办法不一致的，以本办法为准。已按有关规定办理了退休的干部，符合本办法所定离职休养条件的，可以改为离职休养；退休费标准低于本办法所定标准的，可以改按本办法规定的标准发给，但解放战争时期参加革命工作，工作年限不满二十年的，只按本人标准工资的百分之七十五发给。退休改为离休以及改变退休费标准后的差额部分，一律不予补发。已经担任荣誉职务的干部，不再重新安排。已经退职的干部，不再重新处理。
根据《国务院关于安置老弱病残干部的暂行办法》（国发【1978】104号）第十三条规定，规定发给的退休费、退职生活费，企业单位，由企业行政支付。党政机关、群众团体和事业单位，就地安置的，由原工作单位负责；易地安置的，分别由负责管理的组织、人事和县级民政部门另列预算支付。第十四条规定，干部离休、退休、退职，由所在单位按照干部管理权限报任免机关批准。
根据《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》（国发【1978】104号）第九条规定，工人的退休费、退职生活费，企业单位，由企业行政支付；党政机关、群众团体和事业单位，由退休、退职工人居住地方的县级民政部门另列预算支付。
（一）离退休人员工资和福利费的“定性”—— 与取得收入不直接相关的支出
根据《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）第一条离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题，按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。
（二）离退休人员福利费的“税务规定”——不在税法福利费规定范围内
根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号 ）第三条关于职工福利费扣除问题的规定，《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
(1)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(3)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
【解读】
国税函[2009]3号文属于【税务规定】，税法所规定的福利费范围比较“狭窄”，关于福利费的规定为正列举，不在列举范围的不能作为福利费处理。所以，由于国税函[2009]3号文件中对职工福利费的范围列举当中没有离退休人员统筹补助这一项，其不属于职工福利费开支项目。
（三）离退休人员福利费的“会计规定”—— 属于会计福利费规定范围
《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）第一条规定，企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：
(1)为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。
(2)企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。
(3)职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。
(4)离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。国家另有规定的，从其规定。
(5)按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。
【解读】
财企[2009]242号文属于【会计规定】，会计所规定的福利费范围比较“宽泛”，关于福利费的规定为非全列举，符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出也能作为福利费处理。所以，离退休人员统筹补助显然属于财企[2009]242号文件中对职工福利费的范围，属于职工福利费开支项目。
（一）原不得税前扣除的税收依据已失效
根据《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）第一条企业所得税第（十）项企业向退休人员发放的补助的税前扣除问题规定，根据新企业所得税法实施条例第三十四条、《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第十八条规定，企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。退休人员取得的上述补助应按规定扣缴个人所得税。【注意：国税发[2000]84号已全文废止，此条依据已无政策根据】
【解读】
新《企业所得税法》实施后，元《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）已全文废止，所以，在税收政策上对离退休人员统筹补助也无法引用此项硬性规定。故《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）明确离退休人员补贴不能扣除的规定，也就失去了效力。
（二）列入福利费的财会依据是否使用
根据 《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）在正列举福利费的内容时明确规定，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用都属于福利费。
【解读】
财企〔2009〕242号文是财政部下发的规范会计处理的文件，与税收无关。所以，无论会计如何处理，在税务处理上，还是要遵循相关的税收法律、法规。如果仅根据会计政策进行税务处理，将对企业产生税务风险。
（三）除非有特别文件规定，应当遵循现行税法原则处理
目前税前扣除原则的税法文件包括《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，其中《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
根据《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）第一条离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题，按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。
【解读】
根据上述规定，企业支付的离退休职工统筹外退休津贴、统筹外费用，实际上是给离退休人员发放的统筹外补助，由于离退休人员不再是为企业工作的职工，为离退休人员发放的统筹外补助与企业取得的收入无关，不符合税法税前扣除的原则，不属于与取得收入直接相关的支出，也就不能在企业所得税前直接扣除。
综上所述，离退休人员的统筹外津贴，对离退休职工延期支付的生活、医疗等福利，在账务处理上，虽然按照财企〔2009〕242号文的规定企业职工福利费包括离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用，归集在福利费用中核算；在税务处理上，支付给给已离开原单位工作岗位的离退休人员的各种补助、福利，与企业取得的收入无关，不符合税法税前扣除的原则，需要做纳税调增处理。
（一） 《宁波市地方税务局税政一处关于明确所得税有关问题解答口径的函》（甬地税一函〔2010〕20号）
根据宁波市地方税务局税政一处文件《关于明确所得税有关问题解答口径的函》（甬地税一函[2010]20号）第7项对给离退休人员发放的节日慰问、生活补助等费用可否在税前扣除的规定：
问：企业对给离退休人员发放的节日慰问、生活补助等费用可否在税前扣除？
答：
1、根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 （国税函〔2009〕3 号）规定，企业职工福利费，包括以下内容：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
参考《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）文件规定离退休人员统筹外费用应计入职工福利费内。离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。
虽然离退休人员已经不再为企业提供劳务，应当纳入社会保障体制予以保障，但由于目前我国社会保障水平仍然比较低，企业为他们支付统筹外费用，实质上属于延期支付福利。
因此，企业为本企业离退休人员发放或支付的统筹外费用，暂定可按照职工福利费相关规定在税前扣除。需要注意的是，企业给离退休人员发生的费用要符合企业的相关制度、不以避税为目的。
2、但在企业重组情况下，涉及的离退休人员统筹外费用，则按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企[2009]117 号）执行，主要有以下特殊要求：
一是按规定从重组前企业净资产中预提离退休人员统筹外费用，由重组后企业承担人员管理责任的，重组后企业发放或支付的离退休人员统筹外费用，从预提费用中直接核销，不作为企业职工福利费。
二是企业实行分立式重组，将离退休人员移交存续企业或者上级集团公司集中管理，并将按规定预提的统筹外费用以货币资金形式支付给管理单位的，管理单位发放或支付的离退休人员统筹外费用，从专户中列支，也不作为管理单位的职工福利费。
三是企业在财政部财企[2009]117号文件实施前完成重组，重组后企业将离退休人员移交上级集团公司集中管理，但当时未预提并划转相应资金的，重组后企业定期向上级集团公司缴纳费用，应当纳入职工福利费；上级集团公司代为支付的离退休人员统筹外费用，不纳入上级集团公司职工福利费。
（二） 《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（大地税函[2009]91号）
根据《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（大地税函[2009]91号）第十条关于离退休人员有关费用的税前扣除问题的规定，纳税人为离退休人员发放（报销）的取暖补贴（取暖费）、医疗费用（未实行医疗统筹的离退休人员）等相关费用，允许在税前据实扣除。
答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。
【解读】
上述地方税收文件不管是允许扣除的还是不允许扣除的，都在《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）于2014年7月31号公布之前公布，且公布时间距离目前已较长时间，对于企业所支付的离退休人员统筹外的相关费用，能否按照原地方规定继续执行，建议小伙伴们去咨询本地税务机关目前的执法口径，提前防范涉税风险。