【C社解读】准则解释第14号--PPP项目会计处理落地应用探讨

致同解读依然是最快出来，但读起来还是不太接地气，相信大家看完，对于具体处理还是一片茫然，为什么？因为致同解读还是就准则说准则，没解决根本的实操问题。

本篇旨在落地应用，分享在应用层面的一点见解：

一、PPP通常有三项合同。

一是投资合同，该合同由政府和社会资本共同投资设立项目公司；二是PPP项目合同，该合同由政府将PPP项目委拖给项目公司实施；三是施工合同，项目公司将PPP项目的建造劳务发包给建造公司，该建造公司通常系社会资本方。

二、各方利益

社会资本取得了建造收入以及项目公司运营期的收入分成；

政府花较少资金即可实施公共设施建设，并取得运营期的收入分成；

三、社会资本提供建造劳务会计处理

建造合同准则废止，按照新收入准则，作为时段履约义务确认收入，通常按完工百分比法确认。

四、项目公司会计处理（准则解释第14号主要规范对象）

原处理系根据准则解释第2号有关BOT的处理，项目公司未实际提供建造劳务的，不确认收入。新的准则解释第14号废止了解释第2号，并提出按新收入准则分摊交易价格，原文如下：

然而PPP项目的交易价格是未来运营期的回报，在合同开始无法确定交易价格，更谈不上分摊，实务中，项目公司支付给建造公司的工程款，持续计入合同履约成本，即，借：合同履约成本，贷：银行存款/应付账款，待项目竣工进入运营期，从合同履约成本转入无形资产摊销，作为成本，同时确认运营期收入。参考解释第14号原文如下：

如果运营期间有部分收款能确定的，比如来自政府的支付款，则在有权收取该款项时（通常是项目完工开始运营时），项目公司将该确定金额确认为金融资产，即，借：应收账款或长期应收款（视建造时间长短，如在长期应收款，应考虑重大融资成分）。完整分录，建造阶段，借：合同履约成本，贷：银行存款/应付账款，建造完成，借：应收款项、无形资产（差额），贷：合同履约成本。运营期，无形资产摊销作为成本，同时确认运营期收入。收到确定款冲减应收款项。参考原文：

因此，如前述，实务中，由于交易价格的不能事先确定，因此在建造阶段，没有实际提供建造劳务的项目公司也是没有确认收入，其会计处理与解释第2号并无差异。

探讨：

C社：根据本条的意思，项目公司在建造阶段，即使发包给其他方，也要确认收入并合同资产。那么前面我们说的项目公司确认合同履约成本不确认收入，就与此存在矛盾。然而，由于交易价格无法在建造阶段确定，因此解释14号出来之前都是直接按支出来计入无形资产，而非收入。实质上，如果严格按照解释14号来，也不是不可以，即，按照与支出相等的金额确认收入：

借：合同资产，贷：主营业务收入（建造劳务）。成本归集仍按前述处理，多一项结转，借：主营业务成本，贷：合同履约成本。竣工并运营时，借：无形资产，贷：合同资产。

如此，对损益无影响，但是有了收入和成本。这里的建造收入与后期的运营收入实际收入来源都是一样的，来自于公共资产的运营。仍然存在重复确认问题，除非，按价格分摊，建造收入与运营收入加总等于运营总收费，那么按照新准则的余值法，运营收入就只能按照运营总收费-建造收入后的净额再均摊到各期确认。

衔接

C社：也是追溯不重述。对于IPO企业来说，通常发行人是社会资本并提供建造劳务的一方，其确认建造收入没有任何问题。解释14号规范的主要是项目公司的处理，即，发行人与政府资本共同设立的项目公司，通常如果该项目公司未纳入合并范围，仅作为重大影响，那么发行人权益法核算，项目公司的损益影响发行人的投资收益和长期股权投资，根据前述探讨，项目公司适用解释14号，在建造阶段对损益无影响，因此对于尚处于建造阶段的项目公司，发行人权益法核算，对发行人报表无影响，而对于进入运营期的PPP项目，则会产生较大影响，采用余值法分摊交易价格，那么运营收入需要按净额（运营总收费-建造收入）分摊各期确认，而非按照运营总收费分摊各期确认。

有关发行人（社会资本方）与项目公司之间的逆流交易（项目公司作为被投资方，将建筑劳务发包给社会资本方）的抵消问题，有兴趣的可参见【C社】PPP项目会计处理的争议与解决思路

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