李时凯|债券纠纷中介机构民事责任应对（三）：应区分发行人会计责任与中介机构的审计责任
作者简介：李时凯，金杜律师事务所争议解决部资深律师
文章来源：雷继平法律订阅
债券纠纷中，涉财务信息虚假陈述的案件十分常见。有观点认为，如果发行人财务信息存在虚假陈述的情形，会计师事务所应与发行人一起承担连带责任。这一观点将会计师事务所的审计行为等同于发行人的会计行为，混淆了发行人的会计责任与中介机构的审计责任。本文拟从区分会计与审计的角度，梳理债券纠纷中会计师事务所的民事责任认定问题。
01
虽然会计师事务所的审计责任与发行人的会计责任有关联，但二者的责任性质却不相同
从源头上讲，审计是从会计中发展和分离出来的，二者具有较强的关联性。债券业务中，二者的处理对象都是发行人的会计资料；二者的目标都是按照国家的有关法律规定和执业准则，向利害关系人提供真实可靠的财务会计信息；二者所反映和监督的都是发行人的经济活动。但是，二者在行为主体、法律依据、责任的性质、责任的认定标准和承担方式等方面，存在着实质性差异。
会计行为主要受《会计法》规制。根据《会计法》第3、4和21条的规定，发行人（被审计单位）必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整，发行人的负责人及经营管理人员负有健全企业内部控制制度，提供真实的、公允的会计信息等方面的职责，并对发行人的会计工作和会计资料、财务会计报告的真实性、完整性负责。若发行人负责人及经营管理人未能保证会计资料的真实、完整而提供虚假会计资料，如编制虚假会计报表、人为调节利润、高估资产和利润等，发行人承担的是会计责任。
商业活动中的审计行为，主要受《注册会计师法》规制。根据《注册会计师法》第6、14、16、20和21条的规定，审计，即出具包含审计意见的审计报告，是会计师事务所可以开展的业务之一。虽然是接受发行人的委托，但注册会计师和会计师事务所应当依法独立、公正地执行审计业务，其法定职责是，在审计过程中依据审计准则和职业判断，对发行人的财务信息做出评价和鉴证，发现并披露其中存在的错误、舞弊等。因此，会计师事务所本身并不参与发行人的经济活动以及发行人会计资料的形成过程，其所作的审计判断是基于发行人自身会计判断之上的再判断，注册会计师也因此被誉为“不拿政府工资的经济警察”。如果未能履行上述法定职责，没有发现和披露发行人会计资料中存在的错误、舞弊行为及发行人经营风险的，会计师事务所应对其作出的审计判断，即其出具的审计报告负责，其承担的是审计责任。
可见，发行人的会计行为是对自身经济活动的反映和评价，其有条件、更有义务确保自身财务信息的真实、完整、准确，是财务信息披露真实性、完整性、准确性的第一位责任主体；一旦出现财务信息披露不实的情形，发行人必然要承担责任。但是，会计师事务所的职责是运用一定的方法和程序，去“发现和披露发行人财务信息的错弊”，至于会计师事务所客观上能否真的“发现错弊”，却应另当别论。对于客观上“没有发现错弊”而产生的“报告不实”情形下，会计师事务所是否必然承担责任，也应区分报告不实的原因，分别评价。
02
会计师事务所提供的是合理保证，而非绝对保证，所保证的是相对真实，而非绝对真实
众所周知，警察无法保证，客观上也不可能侦破所有案件，否则就不会有积案、悬案的发生；但是，我们不仅容许，而且同意“警察不能侦破所有的案件”。作为“经济警察”，会计师事务所也是如此，如果能够发现大多数的、重要的错误或舞弊并予以披露，便可认为其完成了“经济警察”法定职责。这就是会计师事务所的“合理的保证责任”，即审计自身的固有局限。
会计师事务所之所以只提供合理保证，而非绝对保证，主要有三个方面的理论基础。一是“容许性危险与违法阻却”，因为审计是以谋求公众利益为自身目的，即维护发行人的公众投资者的利益，故审计失败具有正当性，属于“容许性危险”的一种，不构成违法行为。二是审计成本效益理论，任何经济活动都有成本，基于利益最大化的考虑，发行人的公共投资者也不会要求会计师事务所查出所有的错弊。三是审计技术原理自身具有局限性，被审计的财务资料存在固有风险，且现代审计所通常采用的抽样审计方式，必然不能保证将被审计财务资料中的所有错误都揭露出来，这一审计风险无法绝对避免。因此，注册会计师即使实施了恰当的审计程序，也难以保证所获取信息的完整性，会计师事务所出具审计报告所保证的是“相对真实”，而非“绝对真实”。
《1101号审计准则》第20条规定：“注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平（但非绝对的）保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。”
03
审计报告真实与否，应由法定的审计程序来加以比较衡量，而不能以审计报告与实际结果是否有出入来加以衡量
由于审计报告所反映的财务信息是相对真实，而非绝对真实，因此，在认定会计师事务所是否出具不实报告时，其认定标准自然也是相对的，而不是绝对的，不能以审计报告客观上是否存在错误为标准，而应以会计师事务所是否遵守工作程序、是否尽到职业谨慎义务为标准。因此，《审计侵权司法解释》第7条也规定，“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误。”
在（2015）梅民初字第1486号案中，法院明确指出，“如果会计师事务所保持必要的职业谨慎，严格遵守执业准则和规则即'执业准则’，但仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险。因此，审计报告真实与否，应由法定的审计程序来加以比较衡量，而不能以审计报告与实际结果是否有出入来加以衡量。……被审计单位故意隐瞒的行为，主要涉及被审计单位的会计责任，并无法作为ZT所承担审计责任的直接证据，且浙江正茂公司亦无举证证明ZT所存在司法解释第五条规定的被审计单位与会计师事务所共同故意出具不实报告的情形，因此，ZT所并不因健盛公司故意隐瞒行为对浙江正茂公司承担审计责任。”
04
会计师事务所承担的是过错责任，只有审计行为存在过错时，才承担赔偿责任，无需就审计风险担责
会计师事务所出具不实报告，既可能是因为审计合谋，也可能是由于审计失败，还可能是审计固有局限的结果。根据《证券法》（2019年修订）第163条（原第173条）的规定，会计师事务所出具审计报告，如果已经勤勉尽责，且有证据证明自己没有过错的，则无需承担会计责任。《审计侵权司法解释》第4条也规定，“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”同时，前述《审计侵权司法解释》第7条第（一）项，也将审计自身固有局限作为会计师事务所的免责事由。
此外，《债券会议纪要》[5]第31条规定，“债券服务机构的过错认定。……会计师事务所……不能证明其已经按照法律、行政法规、部门规章、行业执业规范和职业道德等规定的勤勉义务谨慎执业的，人民法院应当认定其存在过错。”这进一步表明，如果会计师事务所能够证明其审计程序已经遵守有关法律法规及业务准则，已经勤勉尽责，不存在过错，则会计师事务所依法不承担侵权赔偿责任。
05
即便会计师事务所要承担责任，也应区分故意与过失，以及过失的程度，并据此相应地确定其审计责任
根据《证券法》和《审计侵权司法解释》，会计师事务所的会计责任，采用过错推定原则，该原则仍然是过错原则，即“有过错担责，无过错不担责”，只不过是推定会计师事务所有过错，由会计师事务所举证证明自身无过错。
（一）如果会计师事务所故意参与、放任不实报告的出具，或者应当知道报告不实却仍出具的，则其与发行人承担连带赔偿责任
审计合谋是指在审计过程中，注册会计师不顾及审计准则的基本要求，故意参与、迎合发行人的财务报告舞弊的行为，应认定为会计师事务所与发行人共同侵权，由二者承担连带责任，自无疑问。“故意”既有“作为”的故意，即追求并促成不实报告的出具，如《审计侵权司法解释》第5条第一款第（一）和（六）项规定的情形；也有“不作为”的故意，即明知而放任不实报告的出具，如《审计侵权司法解释》第5条第一款第（二）至（五）项规定的情形。
需特别指出的是，第一，《审计侵权司法解释》关于“故意”的认定，突破了侵权法的一般理论，把“应当知道”从“过失”中剥离，将其纳入“故意”的范畴。传统的侵权法理论认为，主观方面的“应当知道”是被作为疏忽大意的过失来对待的，但《审计侵权司法解释》第5条第二款将会计师事务所“应当知道”的几种特定情形，推定为“明知”，认定为“不作为”的故意，该条规定，“对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”第二，《审计侵权司法解释》仅对故意行为做了列举，并未设置兜底条款，因此，不能扩大化认定会计师事务所的“故意”。
（二）如果会计师事务所因过失出具不实报告，则应区分过失的程度，由其承担补充赔偿责任
审计失败是指会计师事务所在审计过程中未能按照审计准则的要求执业，因而未能将发行人会计资料中的舞弊事项审查出来。根据《审计侵权司法解释》第6条，对于过失出具不实报告的情形，会计师事务所应当承担与其过失相适应的补充赔偿责任，该条规定列举了九种过失的情形，并做了兜底性的规定。
需特别指出的是，第一，关于会计师事务所审计侵权应承担连带责任还是补充责任，《证券法》不区分故意过失，统一规定为连带责任，《公司法》将其统一规定为补充责任，最高法院认为这属于法律漏洞，需要通过法律解释进行漏洞补充，并在《审计侵权司法解释》中区分故意与过失，认为前者应承担连带责任（审计合谋），后者应承担补充责任（审计失败）。虽然《审计侵权司法解释》的效力级别低于《证券法》，但是其作为正式施行的司法解释，在出台前，最高法院应征询过全国人大法工委和国务院法制办的意见，且该规定更合乎“不同情形，不同处理”的公平法理，故司法实践中仍应按照《审计侵权司法解释》执行。第二，关于过失的程度，理论上，过失分为重大过失、普通过失与轻微过失，但实际案例中很难给出三者之间的区分界限，尤其是在目前还未就哪些注意事项属于重大事项，哪些注意事项是一般事项形成规定和指引的情形下，这有赖于法官的自由裁量权。
06
部分司法案例体现出应区分过错程度确定会计师事务所责任的原则，不适用会计师举证责任倒置的情形，以及行政处罚对审计侵权责任认定的重要影响
（一）应按照过错程度，由会计师事务所与其他中介机构区分份额地承担责任
在（2019）川01民初2177号案中，一审法院在依据行政处罚决定书认定RH会计师事务所存在未勤勉尽责的过错后认为，“有必要评价不同主体的侵权行为所造成的后果，以区分各自应当的责任份额，实现责任与侵权行为、主观过错程度相匹配”，并认为RH会计师事务所的勤勉尽责义务高于证券公司，故判令RH会计师事务所对被审计单位赔偿义务在60%范围内承担连带赔偿责任，证券公司在40%范围内承担连带赔偿责任。
（二）虽然《审计侵权司法解释》规定了举证责任倒置，但会计师事务所可主张，关于是否存在不实报告的待证事实，不适用举证责任倒置规则
在（2015）梅民初字第1486号案中，法院认为，“虽然司法解释对会计师事务所过错及因果关系采举证责任倒置的归责原则，但举证责任的倒置并不改变举证责任分配的一般原则，对权利成立规范要件事实即出具不实审计报告并不受到影响，仍应由浙江正茂公司承担，浙江正茂公司仍应提供认定不实报告的初步证据。”
（三）如未被证监会作出处罚，会计师事务所可据此抗辩无需承担审计侵权责任
在（2010）粤高法民二终字第48号案中，虽然证监会对发行人KL公司的董事作出行政处罚，但并未对DQ会计师事务所作出行政处罚，该案法院认为，“无证据反映DQ公司知道或者应当知道KL公司当时正在实施相关的虚假陈述行为”，驳回投资人对DQ会计师事务所的诉讼请求。
在（2019）辽民终303号案中，虽然证监会对发行人SKK集团及其高级管理人员作出行政处罚，但并未对ZT会计师事务所作出行政处罚，该案仍处于发回重审的二审中，根据网络媒体报道，发回重审一审判决仍然驳回了投资人对ZT会计师事务所的诉讼请求。
END
注：为方便阅读，本文省去注释与参考文献。