工作中，不少房地产项目制定运营计划时，对企业所得税通常采用静态方式测算。即以整个项目周期的利润总额乘以25%税率计算企业所得税，而不是按纳税年度分别测算企业所得税，由于项目周期通常超过一个纳税年度，若某纳税年度存在可弥补亏损，该种测算方法会忽略可弥补亏损对企业所得税的影响，使得测算结果与项目真实税负存在较大偏差。下面笔者通过一个简单案例说明该种情况。某项目分为两期开发，一期计划建设住宅20万平方米、地下车位2500 个（10万平方米），住宅销售价格50,000元/平方米，地下车位40 万元/个；二期计划建设公寓10 万平方米、地下车位1250 个（5 万平方米），公寓销售价格30,000元/平方米，地下车位40 万元/个；住宅及公寓的建设成本为32,000元/平方米（含土地成本25,000元/平方米、开发成本3,000 元/平方米、资本化利息4,000 元/平方米），地下车位建设成本为9,000 元/平方米（含土地成本2,000 元/平方米、开发成本3,000 元/平方米、资本化利息4,000 元/平方米）。第一，假设上述销售收入不含增值税，开发成本不含增值税，不考虑增值税销售额抵扣土地成本事项；第三，本文主要分析企业所得税，简化土地增值税计算，假设一二期土地增值税合并清算，全部为非普通住宅。假设税金及附加为销售收入的6%（含土地增值税、城建税及附加）。
一期住宅及其车位、二期公寓及其车位具体运营时间节点如下：
注：
（1）预售时取得预售收入，房地产企业需按预计毛利额预缴企业所得税。
（2）竣工交付后房地产企业需结转收入及成本。
根据各业态销售收入及成本计算一期住宅及其车位、二期公寓及其车位计算项目利润总额如下：
若不按运营计划区分纳税年度，按静态方式测算，则应纳企业所得税=项目利润总额21亿×企业所得税税率25%=5.3亿（小数点后保留一位，四舍五入）。
2.动态方式下企业所得税测算
若结合运营计划区分纳税年度，按动态方式测算，则应纳企业所得税=1.4亿+5.1亿+0.4亿+0=6.9亿。企业所得税负担比原静态方式测算增加1.6亿（6.9亿-5.3亿=1.6亿元）。具体如下表所示：
注：
（1）假设所有业态在预售阶段全部售罄；
（2）假设预计毛利率为15%；
（3）为便于理解，上述假设不考虑土增税先预缴后清算对企业所得税的影响，开发完本项目后没有后续项目再开发，不考虑土增清算事项的企业所得税退税等问题。假设土增税预缴税款等于清算税款；
（4）为便于计算及理解，假设城建税及附加、期间费用仅发生在产生销售收入（预售）年度。实际上是假设上述扣除项提前扣除。如上述扣除项部分分摊到结转年度扣除，将进一步扩大2022年亏损，增加所得税损失。
从上表可见，造成上述税收损失原因有两方面：一是运营计划将公寓及其车位安排在最后销售，其销售收入35亿对应36.5亿的土地及开发成本形成了1.5亿元亏损，而项目后续没有应纳税所得额弥补这一亏损，造成所得税损失；二是公寓及其车位在预售阶段按15%预计毛利率计算当年度应纳税所得额，由于公寓及其车位本身亏损，其竣工年度无法产生足够的应纳税所得额抵减前期预计毛利额，造成所得税损失。一是及早做好预防。在编制项目运营计划过程中，全面分析所得税的影响，如经过全面分析原拟定的运营计划会造成所得税重大损失（增值税、土地增值税亦然），应检视是否对该计划作出调整；二是充分利用已形成的亏损。如果问题已经形成无法改变，例如案例中项目已进入公寓及其车位开发运营阶段，那么可考虑日后继续以项目公司为主体，持续开发其他项目。那么，公寓及车位形成的亏损将在日后其他开发项目中得到弥补，避免所得税的损失；三是综合考虑其他方案。例如本案例可考虑在公寓及其车位的建设阶段，将其地块或在建工程按市场公允价格进行剥离，以提前在住宅及其车位结转年度确认公寓及其车位的亏损，使盈亏相抵，可避免、减少所得税损失。但是，采取这一方案要综合分析相关税收政策、税务定价，以及是否符合本企业的运营目标等问题。
作者单位：广州正坤财税顾问有限公司
