【建纬观点】适用简易计税对工程计价的影响与应对策略——基于计税方法改变导致的工程项目税负变化分析 / 开普饭

作者简介

张君伟 上海市建纬（北京）律师事务所专职律师；汉语言文学和经济学学士学位，工商管理硕士，法律硕士；一级建造师、造价工程师职业资格。从事项目管理和相关法律工作多年，实务经验丰富。现主要提供建筑工程与房地产、市政基础设施、公司财税等诉讼和非诉法律服务。

今年3月1日，由住房和城乡建设部、国家发展改革委颁布的《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》（以下简称《总承包管理办法》）正式实施，这必将助推我国建筑业持续、健康、有序地发展。随着我国“一带一路”战略推进以及建设单位对建设工程需求的综合性和集成性的提高，工程总承包模式也受到了我国相关行业的广泛关注并逐渐得到推广和应用。

全面推开“营改增”后，符合条件的工程项目适用或选择适用简易计税方法计税对工程项目的招投标、发包承包和计价产生了一定的影响，也给工程项目财务管理工作带来了一定难度；同时选择适用简易计税方法也增加了企业税收筹划空间。也只有精细研读、深刻领会和适用国家近期发布实施的相关降税减负政策规定，才能应享尽享政策红利，扩大盈利空间，不断提升企业发展力。基于此，本文尝试分析、研讨工程承包项目、特别是总承包项目适用简易计税对工程计价的影响并提出应对策略和建议。

一、工程承包项目简易计税的适用

（一）适用简易计税的政策依据

1. 适用简易计税

2017年7月，财政部、国家税务总局下发的《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》要求：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”[1]

2017年9月6日，财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部又联合发文，对适用简易计税政策条件做了扩大适用，由“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”扩展为“主要建筑材料”。[2]

我国有资质进行工程总承包的企业大多为一般纳税人，都能为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务。在建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件等主要建筑材料（以下简称“四种材料”）的情况下，符合主体条件的工程总承包单位就必须根据上述政策规定放弃一般计税方法而适用简易计税，而非选择性适用简易计税。

2. 选择适用简易计税

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《营改增通知》）附件2规定：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。[3]

根据上述规定，提供上述“三类”建筑工程服务的一般纳税人，可继续适用一般计税方法计税，也可选择适用简易计税方法计税。

但政策赋予承包单位上述计税方法的选择权，很大程度上会受到招标文件及合同条款的制约，受到发包方对进项税额抵扣要求的限制。

（二）“甲供材”种类对简易计税适用的影响

无“甲供材”的工程发包项目，属于一般纳税人的承包单位不能改一般计税方法为简易计税方法；如为小规模纳税人仍适用简易计税方法。

如有“甲供材”，甲供数量可以是全部，也可以是一部分，在建筑工程造价中所占的比重，在税法中没有具体规定。只要“甲供材”含有“四种材料”的，无论数量多少，提供地基与基础和主体结构工程服务的工程总承包单位作为一般纳税人均须适用简易计税方法计税。

除“四种材料”外，如设备、其它材料、动力由甲供或发包方采购的，无论数量多少，提供建筑工程服务的一般纳税人就非必须适用简易计税，而是可选择适用简易计税，即“甲供工程”可选择适用简易计税。

二、简易计税对工程计价的影响

（一）影响工程计价的表现形式

1. 工程成本变化

住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定“工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。”2019年4月起，上述公式中的增值税税率已调整为9%。[4]

增值税是价外税、链条税，在适用一般计税方法情况下，进项税额可以抵扣销项税额。上述“工程造价公式”中各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，但适用简易计税方法后，进项税额不能抵扣，事实上将引起工程成本发生明显变化。除“甲供材”之外，由承包单位采购的材料和设备进项税额将直接进入工程成本，“工程造价公式”中的各费用项目大多会包含增值税进项税额计价；而直接进入成本的进项税额多少又取决于“甲供材”的品种和数量，通过“甲供材”引起的税负变化对承包单位的工程成本费用增减产生一定的影响。如按照税负变化后的工程成本调整合同价款就会直接影响工程造价。

2. 总包服务费增加

建设单位与承包单位在招投标文件和合同中均未确认或约定“甲供材”或虽确认或约定了“甲供材”及其数额，但在签订合同后又以补充协议形式确认建设单位采购材料和设备或增加已约定的采购数量的，就会对原价格清单或其它项目清单总包服务费报价产生一定影响，通常会增加合同价款。

3. 利润水平浮动

计税方法的改变将直接影响企业税负，进而影响盈利空间和净利润率，引起利润水平上下浮动。

（二）增值税税率与征收率对税负的影响

建设单位自行采购“四种材料”后，提供地基与基础和主体结构工程服务的总承包单位适用简易计税方法计税，而在投标报价时已按一般计税方法即按9%税率进行了计价。适用简易计税后，增值税征收率为3%，较一般税率9%低6个百分点，从税率变化上看这是有利于总承包单位的，但有时也不尽然。建设单位采购的“四种材料”和其它材料设备的进项税大多适用13%税率，建设单位采购后，其进项税额就会相应增加；如总承包单位仍需采购部分材料或辅助材料的，其进项税额都不得抵扣，税负由此会发生明显改变。

例1：某总承包单位为地基与基础、主体结构提供工程服务，与某房地产开发商签订了设计、采购、施工总承包合同，签约合同价2.3亿元（含增值税），其中设计服务费0.3亿元，材料和设备款1亿元（其中开发商自购钢材、预制构件等材料价款0.2亿元），总承包单位含税销售额为1.8亿元（不含设计服务费）。总承包单位设计服务项目单独核算，工程无分包，仅考虑材料和设备进项税额，其它忽略不计，进项税率均按13%考虑。

总承包单位建筑工程服务部分的两种计税方法应纳增值税、税金附加及差额计算如下：

（1）一般计税（假定建筑材料和设备均由总承包单位采购）

1. 应纳增值税

20000/（1+9%）*9%-10000*13%=1651.38-1300.00=351.38(万元)；

2. 税金及附加

351.38*12%=42.17（万元）；

3. 一般计税应纳增值税和税金及附加合计：

351.38+42.17=393.55(万元）。

（2）简易计税

1. 简易计税应纳增值税

18000/（1+3%）*3%=524.27（万元）；

2. 税金及附加

524.27*12%=62.91（万元）；

3. 简易征收应纳增值税和税金及附加合计

524.27+62.91=587.18（万元）。

（3）一般计税应纳增值税和税金及附加与简易计税应纳增值税和税金及附加之差：587.18-393.55=193.63(万元)。

由于开发商自购价值2000万元的材料及设备，总承包单位必须适用简易计税，从而增加税负及附加达193.63万元。

工程总承包多为固定总价合同，除招、投标文件，专用条款或补充协议另有约定外，计税方式改变增加的税负一般不能调增合同价款，否则会构成对招标文件和合同实质内容改变，会因违反法律的强制性规定而致使合同无效。[5]

（三）两种计税方法税负相等时的临界点及适用

1. 适用简易计税时的临界点及结论

（1）临界点1

建设单位采购部分“四种材料”情况下，提供地基与基础、主体结构工程服务的总承包单位适用简易计税方法计税。而计税方法的改变直接影响着两种计税方法的税负水平，二者之间存在着税负相等时的临界点。

假设某建设单位与某提供地基与基础、主体结构工程服务的总承包单位(一般纳税人）签订了设计、采购、施工总承包合同，按规定的造价计算方式报价，其中采购和施工含税合同价为T；材料和设备价税合计为C，其中建设单位采购钢筋、预制构件等材料不含税价款为F；材料和设备进项税率全部为13%,并取得合法可抵扣凭证；工程无分包，设计服务项目单独核算计税。

仅考虑材料和设备进项税额，其它进项税额忽略不计，两种计税方法税负相等的临界点F值如下：

1. 一般计税方法应纳增值税：T/(1+9%)*9%- C/(1+13%)*13%（进项税额）；

2. 简易计税方法应纳增值税：（T-F）/（1+3%）*3%；

3. 由“一般计税方法计算应纳增值税额=简易计税方法计算应纳增值税额”恒等式得出临界点F数值，即：

T/(1+9%)*9%- C/(1+13%)*13%=（T-F）/（1+3%）*3%；

F=3.9507C-1.8354T。

（2）临界点适用

1. 当F=3.9507C-1.8354T时，一般计税方法和简易计税方法税负相同，不减损总承包单位的税收利益；

2. 当F≥3.9507C-1.8354时，采用简易计税方法计税可以减轻总承包单位的税负，可获一定税收利益；

3. 当F≤3.9507C-1.8354T时，采用简易计税方法计税将增加总承包单位税负，F值越小总承包单位的税负就越重。

需要注意的是，应用以上临界值应结合具体项目和总承包单位的经营状况调整相关系数。[6]建议参照类似项目的材料和设备及人、机和管理费进项税额及市场供应情况，依据价格清单的人、材、机量价和费用标准并结合不同税率或征收率，更精确估算承包工程的材料和设备等进项税额。

2.选择适用简易计税临界点及结论

（1）临界点2

为甲供工程提供建筑服务情况下，承包单位为一般纳税人，可选择适用简易计税方法计税，但建设单位或发包单位对进项税额的要求会对承包单位计税方法的选择产生很大的限制，这最终取决于双方的洽商结果，而双方洽商的主要依据应是两种计税方法税负相等时临界点的临界值。

假设某建筑公司为一般纳税人，与某建设单位签订了甲供工程施工合同，签约合同含税价为T。如无甲供材，建筑公司预计全部进项税额为C；实际合同约定甲供材不含税价为F；工程分包含税合同价为A。

根据“一般计税方法的应纳增值税额=简易计税方法的应纳增值税”恒等式推导得出临界点的数值，即：

（T-F）/(1+9%)*9%- C+F*13%=（T-F-A）/（1+3%）*3%；

求得F=13.0548C-0.6976T-0.3803A。

（2）临界点适用

1. 当F=13.0548C-0.6976T-0.3803A时，一般计税方法和简易计税方法税负相同，可根据建设单位要求选择计税方法；

2. 当F≥13.0548C-0.6976T-0.3803A时，承包单位应选择适用简易计税方法计税；

3. 当F≤13.0548C-0.6976T-0.3803A时，承包单位应选择适用一般计税方法计税。

三、适用简易计税方法应对策略选择

（一）应用临界值约定甲供数量选择计税方法

1. 适用简易计税

（1）明确招标文件合同条款是否存在“甲供材”禁止类条款。如存在类似条款，中标后通过合同或补充协议改由建设单位采购或部分采购材料设备的，特别是由此增加合同价款的，会因改变招标文件合同条款实质内容而导致合同或补充协议无效，调整合同价款条款无效。

（2）确认“甲供材”条款的有效性。如招投标文件未禁止“甲供材”，通过合同或补充协议变更为“甲供材”的，如不涉及合同价款调增，未改变招投标文件和合同的实质内容，“甲供材”条款应是有效的。

（3）在投标报价和商签合同或补充协议时，要充分考虑含“四种材料”的甲供数量对总承包单位税负的影响。“甲供材”，即F值小于临界值3.9507C-1.8354T时，会增加总承包单位税负，因此应协商增加甲供材数量，在不考虑分包情况下至少要大于临界值，争取F值最大化；特别扩大钢材、预制构件、砌体材料等税率较高的材料设备的甲供比例。

2. 选择适用简易计税

（1）争取计税方法选择权。

当F≥13.0548C-0.6976T-0.3803A时，承包单位应有权选择适用简易计税方法计税，并约定开具增值税发票种类和简易计税的征收率；

当F≤13.0548C-0.6976T-0.3803A时，应约定承包单位有权选择适用一般计税方法计税。

（2）F值最小化。在“甲供材”情况下，建设单位或发包单位依然要求承包单位按一般计税方法计税时，应力求F值最小，使之小于临界值13.0548C-0.6976T-0.3803A。

（3）在建设单位或发包单位要求承包单位适用一般计税方法，而F值又不能低于13.0548C-0.6976T-0.3803A时，应约定调整合同价款。

（二）合法分包工程

1. 差额计税

《营改增通知》附件2规定：“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”[7]

据此规定，在建设单位自行采购材料和设备时，承包单位适用或选择适用简易计税方法，同时允许减除建筑服务分包工程款的余额为销售额，即“建筑简易减分包”，实行差额计税，这样就会大幅减轻承包单位税负。

2. 合规守约分包

《中华人民共和国建筑法》第二十八条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。”

总包单位可以将部分工程发包给具有相应资质的分包单位，但要有合同约定或建设单位认可。[8]

如违反法律强制性规定或合同约定而又未征得建设单位同意分包工程的，会导致合同无效，由此取得分包发票就不能差额扣除。

如果将专业工程分包给没有相应资质的施工企业，所取得的分包发票也不能差额扣除。

3. 取得合法抵扣凭证

根据国家税务总局2016年第17号公告要求，要从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票、从分包方取得的2016年5月1日后开具的在备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票以及国家税务总局规定的其他凭证，否则不得扣除。[9]

在工程施工中存在着大量个人劳务分包现象，但是个人只能在税务局代开劳务费发票，此类发票也不属于《营改增通知》规定的分包发票，因此也不能税前扣除。

4. 准确进行价税分离

扣除分包价款要依照总包工程的计税方式进行价税分离，无论分包发票税率或征收率为13%、 9%、6%或3%，仍然按照3%进行价税分离。

（三）兼营简易计税项目进项税额抵扣

1. 固定资产、无形资产和不动产进项税额抵扣

《营改增通知》附件1规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。[10]

虽然为甲供工程提供建筑服务的承包单位适用或者选择适用简易计税方法计税，但根据上述规定，如果承包单位同时兼营简易计税和一般计税项目，并混用固定资产、无形资产和不动产，既用于简易计税项目又用于一般计税项目的，其进项税额是可以全额抵扣的，不存在不能抵扣和按比例划分的问题。

专用于简易计税的固定资产、无形资产、不动产，用途改变为允许抵扣的应税项目，进项税额可以相应的抵扣。可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）*适用税率。

2. 货物、加工修理修配劳务、服务进项税额抵扣

对于用于简易计税的购进货物、加工修理修配劳务、服务，不能抵扣进项税是确定的。如购进货物、加工修理修配劳务、服务既用于简易计税，也用于一般计税项目，无法划分清楚的，那么适用一般计税方法的纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额*（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）/当期全部销售额。

可抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额-不得抵扣的进项税额。

3. 租入固定资产、不动产进项税额抵扣

自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。[11]

对承包单位租入的固定资产、不动产，强调同时用于多种增值税项目的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。将租入的固定资产和不动产视为自持的固定资产和不动产进行抵扣。如果仅用于简易计税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（四）适用加计抵减政策

1. 加计抵减政策规定

自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。[12]

生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

只有提供生产、生活性服务的一般纳税人才能适用加计抵减政策，而适用简易计税就不会有进项抵扣，无抵扣也就没有加计抵减的基础；加计抵减是对可抵扣进项税额加计，进项税额是加计抵减的基数。

2. 建筑设计服务加计抵减

《总承包管理办法》要求“工程总承包单位应当同时具有与工程规模相适应的工程设计资质和施工资质，或者由具有相应资质的设计单位和施工单位组成联合体”。[13]

工程设计属于现代服务，同时具备施工和设计两个资质的总承包单位的设计服务销售额占全部销售额比重超过50%的，就可以适用加计抵减优惠政策。

但是，工程总承包单位同时兼营设计服务和建筑服务情况下，在核算、确认工程设计服务销售额占全部销售额的比重时大多不超过50%，因此也很难享受加计抵减优惠。

尽管如此，工程设计服务项目也要注意分别核算销售额，以适用现代服务业较低的税率或征收率计税；否则“未分别核算的，从高适用税率”。[14]

3. 组成联合体承包工程

《总承包管理办法》允许具有相应资质的设计单位和施工单位组成联合体进行工程总承包。[15]因此具备施工资质的施工单位可通过并购具备工程设计资质的单位与控股子公司或全资子公司组成联合体进行工程总承包。子公司是独立法人单位，设计服务项目可单独核算，也容易达到“销售额占全部销售额超过50%的”比重要求，并适用加计抵减税收政策。

在并购中还可按企业重组有关规定选择特殊性税务处理，充分享受税收优惠，减轻税负，增强企业竞争力。

（五）纳税义务发生时间、材料采购和总包服务费

1. 纳税义务发生时间

《营改增通知》附件1规定的纳税义务发生时间是：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。[16]

因此要根据上述规定以及工程款结算情况，掌握开具发票时间，避免纳税义务提前或滞后；收到预收工程款的，要按照规定的预征率预缴增值税。承包合同约定了缺陷责任期，建设单位扣留一定比例的质保金，在收回质保金前也未开具发票的，承包单位的纳税义务并未发生，可参照一般计税方法“应交税费--待转销项税额”或“应交税费--待转简易计税” 等类似科目进行财务处理，避免纳税义务提前发生、提前承担税负。

2. 承包单位采购部分材料和设备

在为甲供工程提供建筑服务而建设单位不能全部采购材料和设备的情况下，承包单位需自己采购部分材料和设备或辅助材料。如承包单位选择了简易计税方法计税，在满足质量标准和招投标文件和合同约定的情况下，尽量从小规模纳税人处采购或采购一般纳税人选择适用简易计税项目生产制造的建筑材料，降低不能抵扣进项税额比重，在不含税价格相同情况下可降低材料成本费用。同时可根据采购不同税率的货物和“一票制”或“两票制”结算方式，增加采购议价能力，减轻税负，降低采购成本。

3. 调增总包服务费

对补充协议变更为建设单位购买材料和设备或调整建设单位采购材料和设备数量的，应约定调整价格清单总包服务费用项目，按工程变更规则调增合同价款。

结论

本文从工程承包项目视角分析了“两种计税方法”对提供建筑工程服务企业的税负影响，并结合建筑工程特点和降税减负相关政策规定，构建了“两个临界点”方程式，导出临界值，为发、承包双方洽商甲供材、约定合同条款、尽享降税红利提供了可量化的重要依据和有力抓手。承包单位也可据此做出税收筹划，在投标报价时更精确地估算税负对工程成本和计价的影响，提升企业财税管控能力。

本文论述、构建的“临界点”方程式，还需要结合具体工程项目和承包单位的经营状况调整相关系数参数，特别是随着国家减负降税政策的调整，“结论”也需要不断补充、完善和发展。

建筑工程的集成性和综合性，使得建筑工程服务从业人员面临着更复杂的财税工作。随着《总承包管理办法》的推行、“一带一路”建设的发展，给建筑业带来了新机遇、新挑战，这也需要企业财务人员持续更新财税知识、提升职业素养，使国家政策红利在本企业不断得以充分释放。

[1]《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条。

[2]《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)第一条第（三）项：切实保证政策措施落地。各地税务部门要深刻领会现行建筑行业各项政策措施出台的意图，盯紧抓牢已出台各项政策措施的落地工作，税收减免、简易计税等各类政策安排必须严格落实到位。特别是《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下，一律适用简易计税的政策，必须通知到每一个建筑企业和相关建设单位，确保建筑企业“应享尽享”，充分释放政策红利。

[3]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七)条。

[4]《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函[2019]193号）：工程造价计价依据中增值税税率调整为9%。

[5]《中华人民共和国招标投标法》第四十六条：招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。

[6] 因总承包单位进项税额、税率可能多种多样，有的也很难取得增值税专用发票；参数值未考虑人、机和管理费进项税额和分包工程的影响，可抵扣进项税额可能会产生较大差异。

[7]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第七条第5项。

[8]《中华人民共和国建筑法》第二十九条：“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”

[9]《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第六条。

[10]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条。

[11]财政部、国家税务总局《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条。

[12] 财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号）第七条。

[13]《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》第十条。

[14]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条。