出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪

出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

非法制造、出售非法制造的发票罪是一个选择性罪名，规定于《刑法》第二百零九条第二款，条文表述为“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，……”。根据条文的表述可知，“非法制造”是指伪造和擅自制造发票的行为。出售非法制造的发票罪在客观上表现为违反国家发票管理法规，以一定的价格将伪造、擅自制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票出售给他人的行为。因此，出售的发票是否是伪造或者擅自制造的，是出售非法制造发票罪与非罪的关键。如果出售的发票是真实的，则构成非法出售发票罪；如果出售的发票是伪造或者擅自制造的，构成出售非法制造的发票罪。

那么，如何理解伪造、擅自制造呢？伪造是否包含变造？出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪？

1.何为伪造？

根据《发票管理办法》第七条的规定：“增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国家税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。”因此，“伪造”是指没有发票制作权的单位或者个人，按真实发票的版式、规格、色彩、图案、内容等，印制足以使一般人相信是真实的用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票的行为。《发票管理办法》第九条：“印制发票应当使用国家院税务主管部门确定的全国统一的发票防伪专用品。禁止非法制造发票防伪专用品。”第十条规定：“发票应当套印全国统一发票监制章。全国统一发票监制章的式样和发票版面印刷的要求，由国务院税务主管部门规定。发票监制章由省、自治区、直辖市税务机关制作。禁止伪造发票监制章。”因此，对于伪造发票防伪专用品和发票监制章的行为，也属于伪造发票的行为。

2.何为擅自制造？

《发票管理办法》第十二条规定：“印制发票的企业必须按照税务机关批准的式样和数量印制发票。”《发票管理办法实施细则》第十条规定：“监制发票的税务机关根据需要下达发票印制通知书，被指定的印制企业必须按照要求印制。”“发票印制通知书应当载明印制发票企业名称、用票单位名称、发票名称、发票代码、种类、联次、规格、印色、印制数量、起止号码、交货时间、地点等内容。”据此，擅自制造，是指发票印制的指定企业，未得到税务机关的批准或者超出税务机关的批准范围，印制可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票的行为。包括两种情况：一是发票印制企业，在没有得到税务机关批准的情况下，私自印制发票的行为；二是发票印制企业虽然接到税务机关下达的发票印制通知书，但超过发票印制通知书批准的数量范围印制发票的行为。

3.出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪？

《发票管理办法》第七条规定了“禁止私自印制、伪造、变造发票”，将即禁止变造和伪造发票的行为。第三十八条也规定了对于“私自印制、伪造、变造发票，……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”那么，出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪呢？

出售变造的发票是否构成出售非法制造的发票罪，实质上看伪造发票是否包含变造。有观点认为，出售变造的发票，达到出售非法制造发票罪立案标准的，即以该罪定罪处罚。即认为伪造发票包括伪造和变造。虽然《发票管理办法》对变造发票的行为作了相应的规定，但是，是与伪造发票的行为并列规定的，即认为伪造发票的行为与变造发票的行为是有所区别的。如果认为伪造发票包含伪造和变造两种行为，是对伪造发票作了扩大解释，显然，并不符合立法的原意。

《刑法》中也规定了不少由伪造、变造行为构成的犯罪，例如：伪造货币罪和变造货币罪；伪造、变造金融票证罪。《刑法》对伪造和变造的行为分别规定或并列规定罪名，说明伪造和变造的行为是不一样的。最高人民法院《关于审理伪造货币等案件具体应用法律若干问题的解释（二）》第一条规定“仿照真货币的图案、形状、色彩等特征非法制造假币，冒充真币的行为，应当认定为刑法第一百七十条规定的‘伪造货币’。”“对真货币采用剪贴、挖补、揭层、涂改、移位、重印等方法加工处理，改变真币形态、价值的行为，应当认定为刑法第一百七十三条规定的‘变造货币’。”据此，可以认为，变造发票是指对真实发票进行加工。

显然，与伪造发票相比，变造发票的危害程度是轻微很多，如果将这种行为归入伪造，从而以出售非法制造的发票罪论处，则明显不符合罪刑法定原则，所以按一般行政违法行为进行处理即可。当然，对于因变造发票的行为，从而逃避缴纳税款的，符合逃税罪的犯罪构成的，应以逃税罪论处。

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