房地产企业以房抵工程款财税如何处理

实践中，房地产企业为了缓解资金的压力，对应支付未支付的工程款采取以房抵工程款的方式。如果说所抵房屋直接作为施工企业 资产，并且办理了过户手续，则视同支付工程款，同时以支付工程款购买商品房两笔业务处理，双方结算，各自开具发票，各自分别纳税 。对于房地产企业来说，与正常销售商品房一样，在税收上没有任何的争议。但在实务中，抵给施工方的房屋更多的不是作为自持，而是转售给第三方以达到“变现”的目的。如果抵偿的房屋产权办理到施工方名下再销售，则属于“二手房”交易，因为交易多了一个环节，施工方自然不愿增加额外的税负。所以，实际操作中，为了回避二手房交易税收问题，更多的是将抵偿的房屋最终还是以房地产公司名义销售，所销售的房款直接支付给施工方或者通过房地产企业转付给施工方。以房抵工程款如何会计处理？是否确认增值税纳税义务发生？是否确认企业所得税收入实现？是否计算土地增值税？转让给第三方的价格可能高于抵价，也可能高于抵价，销售差价如何处理？

一、在会计处理上，确认销售房地产开发产品收入的条件：房产完工并验收合格；签订了销售合同并履行了合同规定的义务，即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入，且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议，而非签订房屋销售合同。从产权法来讲，产权仍属于房地产企业，并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此，以房抵工程款，在会计上，不应当确认会计收入实现。

二、在增值税上，房地产企业销售商品房的增值税纳税义务时间的判断标准：一是商品房预售合同或销售合同中约定的商品房移交的具体时间的当天；二是如果房地产企业移交商品房的时间滞后于销售合同中约定的移交时间，则以实际移交商品房的时间的当天作为增值税的纳税义务时间。房地产企业以房抵工程款，如果房地产企业直接与施工企业签订了房屋销售合同，并且约定了房屋交付的时间，则合同约定交付时间的当天发生增值税纳税义务，房屋提前交付的，则在交付的当天发生增值税纳税义务。但在实务中，施工企业所抵房屋更多的是用来对外销售“变现”，因此，房地产企业以房抵工程款，施工企业并不会与房地产企业签订房屋销售合同，仅是签订抵房协议，待施工企业找到购买下家后，由购房人直接与房地产企业签订房屋销售合同，购房人直接将购房款支付给施工企业或交由房地产企业转付给施工方。从操作程序来看，房地产企业与施工企业签订的并不是房屋销售合同，所以不发生增值税纳税义务，但对以房抵工程款，视同房地产企业预收房款，因此应当预缴增值税。这种情况下，所抵房屋是在最终购房人签订合同，并在合同约定的交房时间当天发生增值税纳税义务，提前交付的，在交付的当天发生增值税纳税义务。

三、在企业所得税上，房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。销售已完工产品，在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，企业所得税收入确认的方法也不同：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时：于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据（权利）之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成（所有权或使用权转移）的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时，按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时：属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时：属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除；如果销售合同 或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看，以房抵工程款协议，而非房屋销售协议，因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款，最终房屋销售价格是由施工方确定，以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此，企业所得收入确认：如果销售合同约定的价格高于买断价格，应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果销售合同约定的价格低于买断价格，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

以房抵工程款，对于房地产企业来说，视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以，对所抵房屋属于未完工开发产品，以房抵工程款应视同预收房款，应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品，但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理？由于房屋未最终销售，会计上不确认收入；由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同，所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利，但对现房销售预收的房款，在没有签订合同的情况下，一方面不确认预计计税毛利；另一方面不确认企业所得税收入实现。

四、在土地增值税上，根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第十九条的规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。但房地产企业以房抵工程款，与施工方并未签订房屋销售合同，并且也没有发生所有权转移。并且《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(即转让房地产)具有法定增值额的应当依法缴纳土地增值税。缴纳土地增值税是以发生产权转移为标志，如果产权未发生转移，不征收土地增值税。房地产企业以房抵工程款，视同预收房款，《土地增值税暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。财税〔2006〕021号文要求，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。因此，在土地增值税未清算之前，房地产企业以房抵工程款应当预缴土地增值税。如果已进行了土地增值税清算，待所抵房屋实际销售时，按照尾盘清算进行土地增值税处理。土地增值税清算时，土地增值应税收入的确认应当比照企业所得税收入确认更为合理。