公司涉税法律风险（一） 非货币财产作价出资所涉税种概览
本文是财富传承君之道的第227期文章
全文共3673个字 阅读完需要6分钟
税务贯穿公司的设立、运营、变更、清算等各个阶段，在企业生命周期的不同时期，企业面临着各类涉税法律风险。与货币出资相比，以非货币财产作价方式进行投资带来的税务问题比较复杂，涉及的法律风险也更高。为此，君之道团队就非货币财产作价出资涉及的税种及其缴纳问题做了较为全面的梳理和解析。
《中华人民共和国公司法》第27条规定，除法律、行政法规规定不得作为出资的财产外，其他可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产均可用于作价出资，大体上分为几个种类：知识产权、股权、固定资产、房地产等，其中房地产是较为复杂的出资方式，涉税问题最复杂。
一、投资涉及的税收种类
资合性是公司的根本特征，筹措资金是公司在设立阶段极为重要的任务，在这一过程中被投资方和投资方都面临众多税种的缴纳。这些税种一般包括所得税、营业税、印花税等，当然就不同的投资方式也会有所侧重，营业税虽已被废，本文仍提及以说明变化。例如若以房地产作价出资，除这些税种外，就还会增涉土地增值税、契税、城镇土地使用税、城市维护建设税和教育费附加等税种。
二、知识产权作价出资的税种详情
（一）所得税
这一问题需要区分投资主体是个人还是居民公司，关于前者，最近的一次国税发文是2008年《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发〔2008〕115号），该文件规定个人以知识产权作价出资的，如果经评估增值并取得相应股权的，对个人取得相应股权价值高于知识产权原值的部分，属于个人所得，应按照“财产转让所得”项目以20%的税率计征个人所得税。尽管该文件并未在《现行有效的税收规范性文件目录》中（国家税务总局公告2010年第26号）列明导致效力存在一定争议，但实践中不少税务机关仍依据该文精神进行税收征管。关于后者，公司以知识产权作价出资，应按规定视同销售确定收入，因为该资产权属发生了变更，符合所得税征税原则的核心要件。值得公司关注的是，如果该知识产权是专利技术、计算机软件著作权、集成电路布局设计权、植物新品种、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术，将可以享受一定的税收优惠，即在一个纳税年度内，以该知识产权出资的所得不超过500万元的部分，免征公司所得税；超过500万元的部分，减半征收公司所得税，即适用12.5%的税率。但是，如果居民公司以技术出资的对象是其关联公司且直接或间接持有股权之和达到100%，则不能享受该优惠。
（二）营业税
这取决于作价出资后的利益分配方式，如果投资主体与被投资公司共担风险的同时共享收益，则无需缴纳营业税。但是如果投资主体并不分担风险而仅从被投资公司处获得固定收益，则需要比照“转让无形资产”项目缴纳营业税，这种情况下自然也适用营业税中外国公司和外籍个人向我国公司转让技术所享受的免征优惠。
（三）印花税
由于以知识产权出资需要变更相关证照，被投资方应按件贴花5元。如需签订转让合同，投资方与被投资方均应缴纳印花税。以技术出资的，税率为合同金额的万分之三，以商标、著作权等知识产权出资的，税率为合同金额的万分之五。被投资方还需就账面增加的“股本”和“资本公积”金额按照万分之五的税率缴纳印花税。
三、股权作价出资的税种详情
关于所得税，以股权作价出资与上文“知识产权作价出资”中的处理方式一致，此处不予赘述。印花税也与之类似，只是计算标准变成了股票交易价格的万分之五，同时被投资方应就账面增加的“股本”和“资本公积”金额按照万分之五的税率缴纳印花税。营业税方面，由于股权出资是变相的股权转让，因此无须缴纳营业税。
四、固定资产作价出资的税种详情
（一）所得税
该问题的答案同样与“知识产权作价出资”部分的处理方式相同。
（二）印花税
应当缴纳印花税，税率为实收资本的万分之
（三）增值税
一般情况下，公司以固定资产作价出资需要缴纳增值税。上文已经提到，以固定资产作价出资与以知识产权作价出资相同，应按规定视同销售确定收入。若用于出资的资产是公司自制的资产，应按公司同期对外销售的价格确定销售收入，若用于出资的资产是外购所得，则按购入时的价格确定销售收入。一般纳税人以不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产出资，按简易办法依4%的税率减半征收增值税；对小规模纳税人则税率降到2%。值得注意的是，在公司重组过程中，公司将资产、劳动力、债权债务等打包转让给另一公司的，其中的固定资产转让不属于增值税的征税范围，无需缴纳增值税。
（四）实例
以固定资产为例予以说明：
1、G公司登记注册资本为800万元，其中A认缴200万元，B认缴300万元，C认缴500万元，三人均以生产设备作为实物出资，A的设备购入价格为200万元，评估值为207.7万元；B的设备购入价格为298.6万元，评估值为300.5万元；C的设备购入价格为500万元，评估值为501.3万元。经会计师事务所审合，三人均已足额缴纳。该投资行为中涉及的税款如下：
（1）个人所得税
假设本案发生于2008年以前，根据《国家税务总局关于非货币资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）的规定，三人以实物投资入股无需缴纳个人所得税。
假设本案发生于2008年《国家税务局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）出台后，则他们应就取得股权价值高于购置价值的部分缴纳个人所得税。本案中A、C用于出资的设备购买值均等同于投资取得的股权价值，因此无需缴纳个税，但B用于出资的设备的购置价格低于投资取得的股权价值，后者高出前者1.4万元，因此B应当缴纳个人所得税（300-298.6）×20%=0.28万元。
（2）印花税
根据《印花税暂行条例》，G公司应以实收资本800万元为计税依据按万分之五的税率缴纳印花税4000元。
2、H公司以实物出资的方式认缴了W公司400万元的增资额，该实物资产的账面净值为356.8万元，该项投资涉及的税款包括：
（1）增值税
根据《增值税暂行条例实施细则》第4条第6款，将自产、委托加工或者购入的货物进行投资，提供给其他单位或个体工商户，应当视同销售。因此H公司应该将投资所得股权价值计入销售收入按17%缴纳增值税。
（2）印花税
根据《印花税暂行条例》的规定，W公司应当按照实收资本金额400万元一次性缴纳万分之五的印花税
（3）公司所得税
根据《国家税务总局关于公司处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第2条的规定，公司将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，H公司以实物出资，实务资产的权属已经发生改变，因此缴纳公司所得税时应视同销售处理。又根据《国家税务总局关于公司取得财产转让等所得公司所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）的规定，公司取得财产转让收入……除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳公司所得税。因此假设相关税费为0元，H公司应当缴纳的公司所得税为（400-356.8）×25%=10.8万元。
五、房地产作价出资的税种详情
房地产作价出资需要缴纳的税种包括土地增值税、所得税、营业税、契税、印花税、城镇土地使用税、城市维护建设税和教育费附加，每一种税种的具体征收标准和流程不一而足，均有官方文件的明确规定。以与普通的房地产转让所涉税种作对比的方式，能够较为清晰地把握要点：
表1 房地产转让与房地产出资所涉税种对比表
六、结论
为方便理解，本文以简表形式展示不同资产作价出资所涉的税种：
表2 各类资产作价出资所涉税种表
参考法律依据：
①《中华人民共和国公司法》（2018修正）
②《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发〔2008〕115号）
③《现行有效的税收规范性文件目录》（国家税务总局公告2010年第26号）
④《国家税务总局关于非货币资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）
⑤《中华人民共和国印花税暂行条例》（2011修订）
⑥《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011修订）
⑦《国家税务总局关于公司处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）
⑧《国家税务总局关于公司取得财产转让等所得公司所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）
声明：