企业所得税税前扣除凭证的种类、基本原则、时间要求以及与项目扣除的关系

彭怀文

国家税务总局在2018年6月6日正式发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》）。

税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

我国企业所得税实行的是法定扣除，因此，一项支出能否税前扣除，首先要看其是否属于税法允许扣除的支出项目，然后再看该项支出对应的支付凭证能否作为有效扣除凭证。

在影响应纳税所得额的因素中，涉及项目最多、变数最大的是各项扣除金额，其实物载体就是扣除凭证。在预缴所得税时，有效扣除凭证的作用尚不那么突出，但在汇算清缴时，必须取得有效凭证方能进行扣除。

一、税前扣除的凭证种类

（一）按来源分类

税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

1.内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

内部凭证税前扣除项目以企业内部自制凭证，如工资单、工资费用汇总表、材料成本核算表（入库单、领料单、耗用汇总表等）、资产折旧或摊销表、制造费用归集与分配表、产品成本计算单等，作为税前扣除凭证。

企业发生资产损失的，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）准备的企业内部证明材料。

发生在增值税起征点以下的小额零星支出的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者个人，可以内部自制凭证作为税前扣除凭证，部自制凭证（收款凭证）应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。比如，企业的下水道堵塞，请了一位修理工，修好后支付了150元的修理费。企业就可以自制付款凭证支付，样式如下：

企业内部自制凭证应根据企业实际情况统一格式，最好是统一印制好，需要时进行填制。

2.外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

（二）按是否缴纳增值税分

根据应否缴纳增值税，外部凭证可分为应税项目凭证和非应税项目凭证。

《办法》所指的应税劳务，是指《所得税法实施条例》第十五条规定的劳务收入。该条规定，企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

1.境内增值税应税项目

（1）对方为企业或个体工商户

交易对方是企业或个体工商户的，支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是，凡对方能够开具增值税发票的，必须以发票作为扣除凭证。以往一些企业（如银行）用利息单代替发票给予企业，而没有按照规定开具发票，《办法》发布后，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。

三合一改革后，企业含个体工商户，只要办理了工商登记，就自动办理了税务登记，自然就能开具增值税发票。故企业与有营业执照的小微企业或个体工商户交易的，必须要求对方开具发票，而因为不能属于“小额零星支出”就以内部自制凭证进行税前扣除。

（2）对方为无需办理税务登记的单位

企业与一些单位发生交易，这些交易虽为应税劳务，但这些单位无需办理税务登记，无法日常开具增值税发票，此种情形，可以用代开发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。如从政府机关、团体收购废旧物资，这些单位无法开具增值税发票，要么代开，要么以收款凭证即可作为税前扣除凭证。

（3）对方为个人

交易对方为个人且从事小额零星经营业务，即企业与个人发生交易，且与该个人应税交易额未超过增值税相关政策规定起征点的，企业支出可以税务机关代开的发票或者收款凭证以及内部凭证作为税前扣除凭证。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等政策规定，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300-500元（具体标准按照各省有关部门规定执行）。但是，如果个人销售额超过上述规定，相关支出仍应以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

2. 非增值税应税项目

企业在境内发生的不属于应税项目的支出，如企业按照规定缴纳的政府性基金、行政事业性收费、税金、土地出让金、社会保险费、工会经费、住房公积金、公益事业捐赠支出、向法院支付的诉讼费用等，一般情况下按以下规定处理：

（1）对方为单位。企业以对方开具的发票以外的其他外部凭证，如财政票据、完税凭证、收款凭证等作为税前扣除凭证。

（2）对方为个人。企业以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

3. 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

（三）常见的税前扣除有效凭证

1.购买货物、服务，接受劳务、受让不动产、无形资产，支付给境内企业或单位的应税项目款项，该企业或单位开具的发票。

对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）可暂延用其自行印制的铁路票据，因此铁路票据也可是作为税前扣除凭证使用。

2.支付给行政机关、事业单位等非企业性单位的租金等经营性应税收入，该单位开具（税务机关代开）的发票。

3.从境内的农（牧）民手中购进免税农产品，农（牧）民开具的农产品销售发票或者企业自行开具的农产品收购发票。

4.缴纳政府性基金、行政事业性收费，征缴部门开具的财政票据。

5.缴纳可在税前扣除的各类税金及附加，税务机关开具的完税证明或税收缴款书。

6.拨缴职工工会经费，工会组织开具的《工会经费收入专用收据》。

7.支付的土地出让金，国土部门开具的财政票据。

8.缴纳的社会保险费，社保机构开具的财政票据（社会保险费专用收据或票据）。

9.缴存的住房公积金，住房公积金管理中心盖章的住房公积金汇（补）缴书和银行转账单据。

10.通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的用于法定公益事业的捐赠，财政部门监制的捐赠票据，如《公益性单位接受捐赠统一收据》等。

11.由税务部门或其他部门代收的且允许扣除的费、金，代收部门开具的代收凭据、缴款书（如工会经费代收凭据）等。

12.根据法院判决、调解、仲裁等发生的支出，以法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据。

13.企业发生的资产损失税前扣除，按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告发布）的规定执行。

14.支付给境内单位和个人的非应税项目又非政府部门收取的，如不属于价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同（辞退）补偿金、拆迁补偿费等，以盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据以及已签订的合同为收款凭证，并附有收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证。收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

15.支付给中国境外单位或个人的款项，应当提供合同、外汇支付单据、境外该国规定的合法凭据或单位、个人签收单据等。税务机关在审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明并经税务机关审核认可。

16.支付的与其他企业、个人在境内共同接受应税劳务支出，采取分摊方式的，发票抬头是本企业的，以发票和分割单作为税前扣除凭证，附相关合同协议；如果发票抬头不是本企业的，则以发票抬头方开具的分割单作为税前扣除凭证，附相关合同协议。

17.支付的与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务支出，采取分摊方式的，外部凭证抬头开具的是本企业的，以外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，附相关合同协议；如果外部凭证抬头开具的不是本单位，则以外部凭证抬头方开具的分割单作为税前扣除凭证，附相关合同协议。

18.企业租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，如果出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证，附确认分割单、发票的复印件、实际付款单据等。

二、税前扣除凭证的基本原则

税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

三、税前扣除凭证与扣除项目的关系

税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

四、税前扣除凭证与相关资料的关系

企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

在某些情形下，企业发生的支出不会伴生合同协议，而是支出依据，企业也应将这类资料留存备查。如法院判决企业支付违约金而出具的判决文书就是一种比较典型的支出依据。

五、取得税前扣除凭证的时间要求

企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证，但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，为此，《办法》规定了企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。

六、未取得合规税前扣除凭证的补救措施

企业在规定期限内取得符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，可以按照以下规定处理：

（一）能够补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，相应支出可以税前扣除。

（二）因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以税前扣除。

（三）未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证并且未能凭相关资料证实支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

七、以前年度支出税前扣除的税务处理

由于一些原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没有进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。

税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。