【案例解析】长期股权投资采用权益法计量下投资收益的纳税调整及填报 / 开普饭

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

《A105030投资收益纳税调整明细表》要求填报“长期股权投资”的持有收益和处置收益的相关纳税调整。

依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“会计准则”）规定进行划分，长期股权投资在持有期间，应当分别采用权益法或权益法进行核算。但不论企业采用哪种方法核算，都不会改变所得税的处理方法，但是会计处理不一样导致税会差异不一样。本文主要讲述长期股权投资采用权益法计量下投资收益的纳税调整及填报。

一、长期股权投资采用权益法核算的范围

会计准则准则规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

二、长期股权投资采用权益法核算的会计处理

按照权益法核算的长期股权投资，一般会计处理为：

1.初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。

2.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值;前者小于后者的，应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益。

3.持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以下情况处理：

对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益;

对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值;

对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积(其他资本公积)。

在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

三、长期股权投资采用权益法计量时 初始投资成本的调整

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流人应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

3.案例解析

【案例20-1】2017 年1月，A 公司于取得 B 公司 30%的股权，支付价款 6000 万元。取得投资时，被投资单位净资产账面价值为 15 000 万元(假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同)。A 公司在取得 B 公司的股权后，能够对 B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，应对该投资采用权益法核算。取得投资时，A 公司有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 6000万元

贷：银行存款 6000万元

长期股权投资的初始投资成本 6000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4500 万元(15 000×30%)，该差额 1500 万元不调整长期股权投资的账面价值。

【案例20-2】假定【案例20-1】中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A企业按持股比例 30%计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 7200万元

贷：银行存款 6000万元

营业外收入 1200

税务处理及纳税调整与填报：《企业所得税法实施条例》第七十一条，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此案例20-2中，长期股权投资的计税基础是6000万元，与会计处理存在1200万元的税会差异，会计处理的“营业外收入”1200万元也属于暂时性差异需要进行纳税调整。

如果案例20-2中A企业没有其他股权投资事宜，则2017年针对长期股权投资初始成本调整的纳税申报填报如下：

第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如图20-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图20-2：

四、长期股权投资采用权益法计量时 投资损益的确认

（一）投资收益的确认

1.资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润(以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算)中企业享有的份额，借记“长期股权投资-损益调整”，贷记“投资收益”科目。

2.被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限;还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限;除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

3.取得长期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资-损益调整”。

4.收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

5.发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和“长期股权投资-损益调整”，贷记“投资收益”科目。

6.被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目(其他综合收益和其他权益变动)，贷记“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”科目。

7.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

①被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

【案例20-3】2017年 1 月 10 日，甲公司购入乙公司 30%的股份，购买价款为2200万元，自取得投资之日起能够对乙公司施加重大影响。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 6 000 万元，除表20-3所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司于 2017年实现净利润 600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。

2017 年 12 月 31 日，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税及其他税费等因素影响)：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润为160万元[(700-500)×80%]。

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额为 40 万元(1600÷ 16-1200÷20)。

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额为30 万元(800÷8-700÷10)。

调整后的净利润为 370 万元(600-160-40-30)。

按照甲公司应享有份额为 111 万元(370×30%)。

确认投资收益的相关会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整 111万元

贷：投资收益 111万元

税务处理：《企业所得税法实施条例》第十七条规定，企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此，在乙公司未作出利润分配前甲公司确认的“投资收益”不属于税务上的法定收入，属于暂时性差异差异，需要进行纳税调整。

因此，甲公司2017年度企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图20-4：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图20-5：

五、长期股权投资采用权益法计量后的处置

企业持有长期股权投资的过程中，由于各种原因，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【案例20-4】甲公司拥有乙公司有表决权股份的30%，对乙公司构成重大影响（已经投资5年）。2017年1月10日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款2300万元全部存入银行，当日该项长期股权投资的账面价值2000万元，其中投资成本为1500万元（与计税基础一致），损益调整为400万元，其他权益变动为300万元，长期股权投资减值准备为200万元。假设不考虑交易中的相关税费。

1.会计处理

借：银行贷款 2300万元

长期股权投资减值准备 200万元

贷：长期股权投资—投资成本（乙公司） 1500万元

长期股权投资—损益调整（乙公司） 400万元

长期股权投资—其他权益变动（乙公司） 300万元

投资收益 300万元

同时，将原计入“其他综合收益”的金额转入“投资收益”：

借：其他综合收益 300万元

贷：投资收益 300万元

会计处理确认处置收益=300万元+300万元=600万元。

2.税务处理

投资性资产的计税基础采用历史成本，因此既不考虑权益法下的变动与调整，也不考虑减值准备，所以计税基础还是1500万元。对于处置收入2300万元要进行区分，依据是《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条。该条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。会计上确认的“损益调整”就是累计的“被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”，需要确认为股息所得。因此，2300万元应分为股息所得400万元、处置收入1900万元。

企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》，如图20-6：

说明：“应确认的股息所得”400万元法律依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条。该条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。而会计上“长期股权投资—损益调整”就是记录的是被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积应享有的金额。

第二步：填写《A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》，如图20-7：

说明：《A107011 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，应享受免税，故也是属于持有收益的一部分。

第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图20-8：

【备注】（1）持有收益的来源说明：①“账载金额”填写的是会计金额，在本案例中虽然在2017年度为体现有持有期间的“投资收益”，但是前期累计计入“其他综合收益”在长期股权投资处置时需要结转入“投资收益”，相等于在本期会计上确认了“投资收益”（其他综合收益在会计上属于未最终确认收入的性质）。②“税收金额”填写的是税务处理金额，本案例中“撤回或减少投资应享有被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”属于股息，故也是属于持有收益的一部分。（2）关于“处置收益”中“会计确认的处置收入”与“税收计算的处置收入”的差异已经在本案例的“税务处理”部分已经说明。

第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图20-9：