个人独资企业与合伙企业投资者的个人所得税
个人独资企业与合伙企业投资者的个人所得税
彭怀文
《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。
为了认真贯彻落实国发[2000]16号文件精神，切实做好个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税征管工作，财政部、国家税务总局制定了《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号发布，以下简称《规定》)，对个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得征收个人所得税作出了详细规定。
一、个人独资企业和合伙企业及纳税人的范围
（一）个人独资企业和合伙企业的范围
《规定》第二条解释，本规定所称个人独资企业和合伙企业是指：
（1）依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；
（2）依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；
（3）依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；
（4）经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。
（二）纳税义务人的确定
1.《规定》第三条规定，个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。
2.《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
二、查账征收时应纳税所得额的计算
（一）合伙企业生产经营所得和其他所得采取"先分后税"的原则
《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第三条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取"先分后税"的原则。
具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。
前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。
（二）合伙企业投资者应纳税所得额的确定原则
财税[2008]159号第四条规定，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：
（1）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。
（2）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。
（3）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。
（4）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。
（三）收入总额
收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
（四）扣除项目及标准
《规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行) 》(注：从2015年起比照《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令35号发布），但下列项目的扣除依照财税﹝2000﹞91号等法规执行。
1.投资者费用扣除
《关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》（财税[2011]62号）第三条规定："投资者的费用扣除标准为42000元/年（3500元/月。投资者的工资不得在税前扣除。"
根据《个人所得税法实施条例》（2018版）第十五条第二款规定："取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。"
新修订后的规定，虽然增加了可以扣除专项扣除、专项附加扣除等，但是从2019年起合伙企业投资者税前扣除费用还必须要有一个前提条件，就是必须是"没有综合所得"的才能税前扣除费用。
2.职工工资及"五险一金"扣除
根据《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。
企业按照国家有关规定为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等，在计税时准予扣除。
3.三项经费
根据财税[2008]65号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。
4.广告费和业务宣传费
根据财税[2008]65号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
此处的规定，与企业所得税规定完全一致。
5.业务招待费
根据财税[2008]65号规定，个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
6.生活费用不允许在税前扣除
《规定》第六条第(三)款规定，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。
个体工商户从2015年起，根据《计税办法》第十六条规定，个体工商户生产经营所得中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为生产经营有关费用，准予扣除。
一定要要注意二者的区别，这这点上，合伙企业和个人独资企业并不能比照执行。
7.共用固定资产折旧的扣除
《规定》第六条第(四)款规定，企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。
8.准备金的扣除
《规定》第六条第(八)款规定，企业计提的各种准备金不得扣除。
（五）亏损的弥补
《规定》第十四条规定，企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。
根据财税[2008]65号第五条规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第三条规定："实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。"
（六）关联交易的处理
《规定》第十一条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，主管税务机关有权进行合理调整。
前款所称关联企业，其认定条件及税务机关调整其价款、费用的方法，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关法规执行。
（七）个人兴办多个企业的处理
《规定》第十二条规定，投资者兴办两个或两个以上企业的(包括参与兴办，下同)，年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率并计算缴纳应纳税款。
投资者兴办两个或两个以上企业的，根据相关规定准予扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。
《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第一条进一步明确规定，投资者兴办两个或两个以上企业，并且企业性质全部是独资的，年度终了后汇算清缴时，应纳税款的计算按以下方法进行：汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。计算公式如下：
应纳税所得额=Σ各个企业的经营所得
应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数
本企业应纳税额=应纳税额×本企业的经营所得/Σ各个企业的经营所得
本企业应补缴的税额=本企业应纳税额-本企业预缴的税额
三、境外已缴税款的扣除
《个人所得税法》第七条规定，居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
《规定》第十五条规定，投资者来源于中国境外的生产经营所得，已在境外缴纳所得税的，可以按照个人所得税法的有关法规计算扣除已在境外缴纳的所得税。
四、企业对外投资分回利息、股息、红利的税务处理
国税函[2001]84号第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按"利息、股息、红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按财税﹝2000﹞91号所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按"利息、股息、红利所得"应税项目计算缴纳个人所得税。
五、核定征收应纳税额
（一）核定征收个人所得税的情形
《规定》第七条规定，有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：
（1）企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的；
（2）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
（3）纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。
（二）应纳税所得额与应税所得率的核定
1.应纳税所得额的计算
《规定》第九条规定，实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：
应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额＝收入总额×应税所得率
或：应纳税所得额＝成本费用支出额÷(1-应税所得率)×应税所得率
2. 应税所得率的确定
应税所得率应按下表的标准执行：
企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。
（三）核定征收不得享受优惠政策
《规定》第十条规定，实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。
这里说的不能享受个人所得税的优惠政策，是指专门给予查账征收的优惠政策，不包括《个人所得税》及其实施条例中的优惠政策。
（四）不得实行核定征收的行业
《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）规定：
重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理；难以实行查账征收的，依法严格实行核定征收。对律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构，不得实行核定征收个人所得税。
六、个人独资企业与合伙企业清算所得
《规定》第十六条规定，企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。
前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。
七、征收管理
（一）申报期限
《规定》第十七条至第十九条规定：
投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后15日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。
企业在年度中间合并、分立、终止时，投资者应当在停止生产经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。
企业在纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
（二）纳税地点
1.《规定》（财税[2000]91号）第二十条规定
投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。
投资者兴办两个或两个以上企业的，应分别向企业实际经营管理所在地主管税务机关预缴税款。年度终了后办理汇算清缴时，区别不同情况分别处理：
（1）投资者兴办的企业全部是个人独资性质的，分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报，并依所有企业的经营所得总额确定适用税率，以本企业的经营所得为基础，计算应缴税款，办理汇算清缴；
（2）投资者兴办的企业中含有合伙性质的，投资者应向经常居住地主管税务机关申报纳税，办理汇算清缴，但经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的，应选定其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地为办理年度汇算清缴所在地，并在5年内不得变更。5年后需要变更的，须经原主管税务机关批准。
2.《国家税务总局关于取消合伙企业投资者变更个人所得税汇算清缴地点审批后加强后续管理问题的通知》（国税发[2004]81号）规定，根据《中华人民共和国行政许可法》和国务院关于行政审批制度改革工作要求，国家税务总局决定取消对合伙企业投资者变更个人所得税汇算清缴地点的审批。投资者变更个人所得税汇算清缴地点的条件：
（1）在上一次选择汇算清缴地点满5年；
（2）上一次选择汇算清缴地点未满5年，但汇算清缴地所办企业终止经营或者投资者终止投资；
（3）投资者在汇算清缴地点变更前5日内，已向原主管税务机关说明汇算清缴地点变更原因、新的汇算清缴地点等变更情况。
（三）纳税申报资料报送
《规定》（财税[2000]91号）第二十一条规定：
投资者在预缴个人所得税时，应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送会计报表。
年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证。
投资者兴办两个或两个以上企业的，向企业实际经营管理所在地主管税务机关办理年度纳税申报时，应附注从其他企业取得的年度应纳税所得额；其中含有合伙企业的，应报送汇总从所有企业取得的所得情况的《合伙企业投资者个人所得税汇总申报表》，同时附送所有企业的年度会计决算报表和当年度已缴个人所得税纳税凭证。
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