案例：土地增值税开发成本关注要点系列（1）
前言：土地增值税纳税规划是房地产企业的重中之重，这是业内公开的秘密。而如何防止土地增值税不当流失，笔者根据各地税务机关公开案例，整理了土地增值税开发成本重点监管项目，供各位参考！
税务实践中发现，房地产企业多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，没有按照开发项目正确分摊，从而导致先开发的项目少缴纳土地增值税，后开发的项目多缴纳土地增值税，没有按照土地增值税的纳税义务时间缴纳税款。
多个开发项目共同发生的拆迁补偿（安置）房成本，在各个开发项目清算土地增值税时的分摊依据分析
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”国税发[2006]187号第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”
基于以上税收政策规定，土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同成本费用，要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。
分摊方法通常有如下三种：
一是：占地面积法：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；
二是：建筑面积法：按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；
三是：按税务机关确认的其他方式计算分摊。因此，拆迁补偿成本还应当在同一个开发项目中的已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊或分配。在土地增值税清算时，本次允许扣除项目金额可以采用已售面积百分比法或单位成本法计算。
可售面积百分比法：
本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额×（已售建筑面积÷可售总建筑面积）。
单位成本法：
本次允许扣除项目金额=已售建筑面积×（允许扣除项目总金额÷可售总建筑面积）。
案例分析
某房地产企业未将拆迁补偿（安置）房成本在各期开发项目正确分摊的涉税分析
（1）案情介绍
某市张某房地产开发公司于2017年一次性征地100,000平方米，计划在该宗土地上分五期开发商品房20栋，所开发商品房总建筑面积为5,000,000平方米。其中一期开发工程占地面积为10,000平方米，开发的商品房总建筑面积为200,000平方米，已销售190,000平方米，其中30套商品房用于补偿被拆迁户，市场价值600万元。该公司在土地增值税清算时，将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发项目中扣除，请分析该房地产企业土地增值税清算中扣除的拆迁补偿房的成本是否正确？
（2）涉税风险分析
本案例中的房地产公司将价值600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房在第一期的开发项目中一次性扣除显然是不符合土地增值税规定的。理由如下：
第一，根据国税发[2006]187号第四条第（五）项的规定，600万元的30套用于拆迁补偿给被拆迁户的商品房，是该宗土地上分五期开发的商品房20栋发生的共同拆迁成本。应按五期清算项目的各期可售建筑面积占五期项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定各期清算项目的拆迁成本扣除金额。
第二，根据国税发[2006]187号第一条的规定，该宗土地五期开发项目必须分五期确定土地增值税清算单位。
因此，本案例中第一期开发项目分摊拆迁成本的正确计算方法如下：
第一，确定应分摊的清算单位，因该宗土地分五期开发，所以，应当是五个清算单位。
第二，确定总建筑面积。五期开发项目的总建筑面积为5,000,000平方米。
第三，确定第一期开发项目应分摊的实物还建成本为：600/5000000×200000=24（万元）。
通过以上共同拆迁成本分摊分析，该房地产开发公司第一期开发项目提前多扣除了576万元（600-24）拆迁成本，使第一期开发项目少缴纳土地增值税。
二、未将安置房“视同销售”及其建筑成本确认为土地拆迁成本
在开发实践中，房地产企业未将拆迁补偿房进行“视同销售”处理，从而少 缴纳土地增值税；同时以拆迁补偿房的建筑成本确认拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本致使房地产企业土地增值税清算时少扣除成本，从而多缴纳土地增值税。
由于没有取得现金收入，所以一部分房地产纳税人在土地增值税清算申报时，没有把实物还建的房产确认为土地增值税的应税收入；有的房地产开发企业对还建房没有视同销售缴纳增值税，直接抵减拆迁补偿费，从而少缴纳了土地增值税。相关税收法律分析如下：
国税发[2006]187号第三条第（一）项规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（二）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”
在对实物还建房产收入的确定上，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：
（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。
（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。
（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”
因此，基于以上税收政策规定，房地产企业实物还建的房产应“视同销售”，应按照市场公允价值或评估价值确认为销售不动产收入，并入土地增值税收入依法缴纳土地增值税。
关于拆迁补偿房的价值，或者说，拆迁补偿房置换被拆迁人土地建筑物的交换成本如何确定？有人认为，房地产开发公司付出的代价是建筑成本，所以，实物还建的补偿价值应以房地产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为，房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产或土地，用于安置的房产与换取被拆迁方的房产或土地属于对价关系，因此开发商用于安置被拆迁户的开发新房的市场价值才是房地产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。如果以拆迁补偿房（开发的新房）的建造成本作为房地产公司置换被拆迁人的房产或土地的价值，则房地产企业计算土地增值税时的扣除“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”的成本小，从而致使房地产企业多缴纳土地增值税。但开发商用于实物还建房产的公允价值如何取得？
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第二条规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第六条“关于拆迁安置土地增值税计算问题”规定如下：
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。基于以上税收政策规定，房地产公司用于换取被拆迁人房产和土地的实物还建房产的公允价值，会计上计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目的成本，该开发成本在房地产企业计算土地增值税时扣除。其确认技巧如下：
第一，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
第二，开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
三、重复扣除利息费用少缴纳土地增值税
房地产企业在土地增值税清算时，往往没有将平常会计核算计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的利息支出调整至财务费用中计算扣除，从而多扣除利息支出少缴纳土地增值税。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132号)第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时，要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”基于以上两个税收政策文件规定，房地产企业计入开发成本的借款费用或利息支出，在进行土地增值税清算时，需要剔除，应调整至财务费用中计算扣除。
《会计准则——利息费用》中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号），企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时，应先调减开发成本中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用国税函[2010]220文件规定的计算方法进行税务处理。
根据以上税收政策文件的规定，房地产企业在计算土地增值税时扣除的利息费用与其他开发费用的扣除结合起来分析，具体分以下两种情况处理：
第一种税务处理：凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的情况下，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%计算扣除。
第二种税务处理：凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用（财务费用+销售费用+管理费用）按（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%计算扣除。
由于上述二种税务处理中的公式中的“房地产开发成本”含有平常会计核算中发生的“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”金额。如果房地产企业在计算土地增值税时，没有将平常会计核算中计入“房地产开发成本——开发间接费用——利息费用”的金额调整至财务费用中计算扣除，则房地产企业重复扣除利息费用，导致少缴纳土地增值税。
案例分析
某房地产重复扣除利息费用少缴纳土地增值税的分析
1、案情介绍
某房地产企业某项目取得土地使用权成本为5000万元，房地产开发成本为3000万元，其中“开发成本—开发间接费用”中利息支出50万元，“财务费用—利息支出”20万元，假设发生的利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，则该房地产企业在土地增值税清算时，扣除的利息费用和其他开发费用为：（50+20）+（5000+3000）×5%=470万元。假设凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，则该房地产企业在土地增值税清算时，扣除的利息费用和其他开发费用为：（5000+3000）×10%=800万元，请分析该房地产企业以上有关利息和其他开发费用的税务处理正确与否？
2、涉税分析
根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”基于此规定，该房地产公司计入土地增值税扣除项目的房地产开发成本为3000-50=2950万元，
凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，按照第一种方式计算可扣除的房地产开发费用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5万元。因此，本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本3.5万元，从而少缴纳土地增值税。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，按照第二种方式计算可扣除房地产开发费用（5000+3000-50）×10%=795万元。因此，本案例中的房地产企业多扣除利息和其他开发费用成本5万元，从而少缴纳土地增值税。