C社解读丨准则42号持有待售和终止经营通俗化理解（含案例）
该准则2017年4月28日正式发布，于2017年5月28日正式施行。会计处理以及计量列报的难度不大，实务中难在判断。下面具体说说：
一、判断
（一）持有待售的判断
准则明确了两个条件，可立即出售和极有可能出售。原文如下：
下面引用指南中的案例进行阐述：
一栋大楼要出售，协议签了，决议作了，监管批了（如有），是否就能分类为持有待售？满足了极有可能出售，但未必满足可立即出售，这就涉及对“立即”的理解，因搬家而清理整理的时间有没有影响，因搬家而需要寻租新的大楼或等待新大楼竣工的时间是否有影响？应用指南说了，前者不影响，后者有影响，前者属于交易中常规占用时间，后者新大楼还没竣工或新的办公楼还没租到，在找到新楼前，我还得住在这栋楼里办公，因此，当前来看，并不是立即可出售的。
再比如，卖一个厂，协议、决议啥的都有，但是协议约定在卖厂前，得把污染先治理了，满足了极有可能出售，但满足不了立即可出售，不能分类为持有待售；而如果协议签订前不知道污染，签订后才发现有污染，要求治理完才能卖，企业也答应1年内治理完，此时，就属于准则说的例外情形之一“意外设定导致出售延期”，不影响分类为持有待售。此外，准则提到的例外情形之二“罕见情况”，比如协议签订后，确认为持有待售了，但价格大跌，买方毁约了，如果企业在原协议签订后1年内能找到新买家，新的交易预计1年内能完成，则不影响分类为持有待售，如果不能在1年内找到新买家，或者新的交易1年内完成不了，则要从持有待售移出。
前述说完，原本简单的两个判断条件何以变得如此复杂，这里简单归纳一下，两个条件，立即可出售，难点在于立即二字的判断，交易的常规时间占用不影响；极有可能出售，一般有协议、作出决议、经监管批准（如有）即可。两个例外情况，意外设定出售延期和罕见情形，二者均是指已满足持有待售后，出现例外情形导致交易无法一年内实现，只要及时采取行动，预计能在新的1年内完成出售，则应当继续分类为持有待售。
（二）终止经营的判断
来看一下终止经营的条件：
从上图可知，持有待售不一定终止经营，因为需要满足上图三个条件；终止经营不一定持有待售，因为列入终止经营的除了持有待售还可能是已经处置部分。
从字面上来看，终止经营，是对一项经营的终止，要么是经营业务的终止，要么是经营地区的终止，且都得是独立部分，而持有待售针对任何的非流动资产或处置组，且为待售，即，尚未出售，并不强调是对“独立经营”的待售。
对于终止经营的三款条件，第一、二款强调能够单独区分且具有一定的规模条件，第三款则不强调规模条件。同时，根据应用指南，对于第三款，如果转为转售而取得的不是子公司，而是联营、合营企业，则在满足规模条件时，同样可以认定为终止经营，这一点也容易理解，长期股权投资作为一项非流动资产，符合持有待售条件，且满足规模条件，当然应当确认为终止经营。
根据应用指南，终止经营应当满足时点要求，根据定义也可知，需要在资产负债表日前已经处置或已经分类为持有待售。对于已经处置的理解，可以简单理解为所有订单均已执行完毕，哪怕有一些债权债务未清偿，并不构成业务的延续；对于已经分类为持有待售的独立经营部分，即可作为终止经营在利润表中列报。
二、持有待售的长期股权投资
指南列举了六种情形，这里简单归纳一下，对于待售将丧失控制权的，个别报表将全部长投列为持有待售，合并报表将子公司全部资产和负债列为持有待售资产和持有待售负债（案例详见本公号文章持有待售及终止经营实务解析）；对于待售从重大影响变为非重大影响，则对待售部分分类为持有待售，按持有待售准则处理，停止权益法处理，对剩余部分继续权益法处理。
只有一种情形需要注意一下，对于控制，拟出售后仍然控制的，该长投无需分类为持有待售，指南的意思是，该长投并非主要靠出售收回账面价值，这点也可以理解，既然仍未丧失控制权，仅仅因处置部分小股权就将全部长投个别报表分类为持有待售，将合并报表子公司按持有待售列报，显然不合适，正如指南所说，“不靠处置回收成本”。
三、计量
最要说的就是减值。
一是持有待售准则针对非流动资产，对于处置组中的流动资产、负债虽然根据准则列报为持有待售，但计量上仍然根据各自的准则。
比如拟处置一个门店，这个门店的流动资产，如存货、应收款项的减值准备都应当体现在持有待售资产减值准备中，而不是像非流动资产，按账面净值作为持有待售资产初始价值。
二是减值的分摊。
持有待售处置组的账面价值与公允价减出售费用金额孰低，如果账面价值高于公允价减出售费用，则计提减值，减值先分给商誉，再按账面价值在非流动资产之间分配。这里为何无需在流动资产中分配？理由是流动资产的减值在持有待售处置组减值之前就已体现，比如，一个处置组，存货原值100万，跌价20万，固定资产150万，那么账面价值是230万，公允价值减出售费用金额为200万，则减值的30万就应当属于固定资产，而无需再分给存货，因为存货已经按照存货准则计提了跌价准备，而分类为持有待售的固定资产，需要按照持有待售准则进行前述减值处理。
三是减值可转回。
划分为持有待售的非流动资产，由于在一年内就会出售带来经济利益流入，因此在资产负债表中将持有待售列示为流动资产，因此，其减值便可以转回（处置组中的商誉减值除外）。转回金额仅限于在分类为持有待售后计提的减值。
减值可转回，为企业利润操纵带来了可乘之机，在大亏之年，将非流动资产设置一些条件，满足持有待售准则，分类为持有待售，然后计提大额减值，在次年，将大额减值转回增加当年利润，随后，设置条件（比如卖方毁约，赔偿一定的违约金后，不再符合持有待售条件），将资产从持有待售移出。
此外，由于进入持有待售后，非流动资产无需折旧摊销，也为利润操纵带来了便利，当我需要利润时，就把资产移入持有待售，不需要时，再移出来。
准则也是估计到会有前述操纵，于是提出如下要求：
即，在进入持有待售之前，该折旧的折旧、该摊销的摊销、该减值的减值，不要故意留到持有待售再减值。
四、列报
新的财报格式大家都看到了（公号文章财政部丨2018年度一般企业财务报表格式），资产负债表中流动资产和流动负债中，都增加了持有待售资产和持有待售负债，此外，利润表中，资产处置收益科目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。
对于可比期间，准则要求如下：
持有待售不调整可比期间，终止经营应调整可比期间。
对于终止经营损益列报内容，指南明确如下：
即，应当包含整个报告期，而非认定为终止经营后的报告期间。比如2017年12月签订转让协议，做出决议，处置子公司，该子公司处置满足终止经营的规模条件，则应当将该子公司2017年度全年的损益列入终止经营损益。
五、南威软件（603636）2017年年报关于持有待售披露如下：
前述案例系出售控股子公司部分股权导致丧失控制权，合并层面公司将子公司的全部资产列为持有待售资产，全部负债列为持有待售负债（未截图，感兴趣的可自行查阅）。协议是2017年12月签订的，且款项已收50%，满足了极有可能出售条件，工商变更登记时间为常规交易占用时间，不影响立即可出售条件，预计2018年2月完成登记登记，交易完成。因此，于2017年度资产负债表日划分为持有待售类别。
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