【精选答疑】土地增值税清算——案例分析
案例：
宏大御苑小区2019年4月底主体完工，取得了商品房预售许可证，开始预售。截止到2019年9月预售总额(含税)为1706619450元，预缴增值税3％，计46971178元，本项目累计进项税额留抵额85520000元。2019年10月项目竣工验收并报房管部门备案，与施工企业的工程决算已经完成，取得了全部扣除凭证，转让面积206500㎡，已经达到可售面积230000㎡的85％以上，符合土地增值税应当清算的条件。（取得土地支付地价款220000000元）
分析：
（一）应缴增值税的财税处理
国家税务总局2016年第18号公告采用“实耗扣除法”解决土地成本中内含进项税额的抵扣问题。房地产开发企业计算应缴增值税时，应将扣除土地成本抵减的销项税额从与之配比的“主营业务成本”中扣除。
(1)截至2019年9月收到预收款1706619450元，已经预缴增值税：
销售额＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
预缴增值税额＝1565705917×3％＝46971178(元)
(2)会计处理：
借：银行存款 1706619450
贷：预收账款 1706619450
借：应交税费一一预交增值税 46971178
贷：银行存款 46971178
(3)2019年9月，开具发票并交房确认销售，计算销售额及销项税额：
销售额＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
销项税额＝1565705917×9％＝140913533(元)
借：预收账款 1706619450
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 140913533
主营业务收入 1565705917
同时，结转成本。
(4)计算扣除土地价款后的销售额和销项税额：
当期允许扣除的土地价款＝(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款
(206500÷230000)×220000000
=197521739.13(元)
每平方米可售面积土地成本
＝197521739.13÷206500＝956.52(元)
扣除土地价款后的销售额＝(全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款)÷(1+9％)
=(1706619450-197521739.13)÷(1+9%)
＝1384493312.72(元)
扣除土地价款的销项税额
＝1384493312.72×9％＝124604398.14(元)
与增值税发票的销项税额的差额
＝140913533-124604398.14
＝16309134.86(元)
(5)扣除土地价款使销项税额减少额：
销项税额抵减额
＝197521739.13÷(1+9％)×9％
＝16309134.86(元)
增值税是连环税，地价中内含进项税额，因为国家出让土地使用权，纳税人无法取得增值税专用发票来抵扣进项税额，解决方法是在开具增值税发票确认销售时，以销项税额抵减的方式代替土地价款中内含的进项税额。销项税额抵减额抵减的是土地成本，传递到开发成本，最后传递到主营业务成本中。
借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 16309134.86
贷：主营业务成本 16309134.86
实际销项税额
＝140913533-16309134.86
＝124604398.14(元)
(6)计算“应交增值税”科目的贷差：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)
借：应交税费一一应交增值税(转出未交增值税) 39084398.14
贷：应交税费一一未交增值税 39084398.14
(7)将预缴增值税结转到“未交增值税”的借方：
《增值税会计处理规定》，企业预缴增值税时，借记“应交税费一一预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费一一预交增值税”科目结转至“应交税费一一未交增值税”科目。
借：应交税费一一未交增值税 46971178
贷：应交税费一一预交增值税 46971178
(8)下月申报期内应缴纳增值税：
应缴未缴增值税额
＝39084398.14-46971178
＝-7886779.86(元)
(9)实缴增值税额：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)，
宏大御苑项目增值税的税负率
＝39084398.14÷1565705917×100％
＝2.496279647％
该项目截止到竣工验收前的增值税纳税事项全部完成。
（二）土地增值税应税收入总额的确定
国家税务总局2016年70号公告规定，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税的销项税额。应当认识到这里讲“不含增值税的销项税额”指的是实际销项税额。以公式表示如下：
土地增值税应税收入总额＝全部价款及价外费用-实缴销项税额
实缴销项税额＝发票的销项税额-销项税额抵减额
应税收入总额
＝1706619450-(140913533-16309134.86)
＝1706619450-124604398.14
＝1582015051.86(元)
与主营业务收入差额
=1582015051.86-1565705917
=16309134.86(元)
恰好等于“销项税额抵减额”。
一般纳税人选择适用一般计税方法的，土地增值税清算时，“应税收入总额”是在企业所得税“主营业务收入(不含税)”的基础上，调增“销项税额抵减额”。即：
土地增值税的“应税收入总额”＝所得税的“主营业务收入”+销项税额抵减额
该项目土地增值税的“应税收入总额”
＝1565705917+16309134.86
＝1582015051.86(元)
“营改增”之后，广州市地税局率先提出“营改增”后土地增值税应税收入总额的计算方法，在此，把本案例计算的结果与之对比进行验证。
《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穗地税函[2016]188号)第一条“营改增后土地增值税相关问题处理”相关规定如下：（此处将规定的税率调整后进行验证）
1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。
2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，
土地增值税预征收入＝含税销售收入/(1+9％)
土地增值税清算收入＝(含税销售收入+本项目土地价款×9％)/(1+9％)
本案例“应税收入总额”
＝(1706619450+197521739.13×9％)
÷(1+9％)
＝1582015051.86(元)
按照穗地税函[2016]188号计算的应税收入总额与上述方法计算结果完全相同，说明上述方法是可行的。
从以上把“主营业务收入”调整为“应税收入总额”的工程中不难发现，这里仅是对一个开发项目做的调整，在实际工作中遇到的首要问题是《土地增值税清算管理规程》规定，土地增值税清算时对不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。这里有以下两个问题要解决：
(1)如何将各类房产的“主营业务收入”换算成该类房产的“应税收入总额”？
(2)土地增值税各类房产成本的核算如下：
某类房产增值额＝该类房产应税收入总额-该类房产扣除项目金额
某类房产扣除项目金额＝130％建造成本+有关税金
建造总成本是单位成本乘以销售面积，土地增值税的成本核算方法将在下期中给出。