公路、市政基础设施工程行业：重点审计领域及关键审计程序

容诚行业研究之公路、市政基础设施工程行业（中）：重点审计领域及关键审计程序

RSM容诚

公路、市政基础设施工程行业作为基础设施建筑业的重要组成部分，涉及面较广、市场规模大，上市公司较多，公路、市政基础设施工程周期长、投资规模大，业务、财务管控困难，财务核算需要更多专业判断，导致审计存在一定的难度。

本次研究基于财务报表审计的需求，站在财务报表审计视角阐述审计人员应了解的行业信息、特殊财务处理以及审计重点领域及关键审计程序，旨在帮助审计人员在对基础设施建筑业被审计单位执行财务报表审计时，可以快速了解审计重点领域，降低审计风险。

本文为该行业重点审计领域及关键审计程序简述和应对措施提示。

一、 收入的确认和计量

公路、市政基础设施工程行业，通常先与业主签署建造合同，按照业主提供规划场地实施施工，收入确认在原准则下按《企业会计准则15号——建造合同》（以下简称“原准则”）相关规定进行确认。

2017年7月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会【2017】22号）（以下简称“新收入准则”），对于公路、市政基础设施工程行业，新收入准则取代原建造合同准则，引入履约义务等概念，企业需要根据合同约定识别单项履约义务。鉴于施工类履约义务通常属于在某一时段内履行履约义务，企业需要根据履约完成情况，确定履约进度。履约进度计算方法分为“投入法”和“产出法”，公路、市政基础设施工程行业上市公司较多选用“投入法”确定履约进度。

主要关注领域

企业收入舞弊通常是迫于业绩压力，特别是拟IPO企业和上市公司，其舞弊目的往往是为了满足上市或再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。

公路、市政基础设施施工企业的业务一般通过招投标方式从政府或其投资平台获取，招标信息可以从公开信息查询，虚假合同可能性较低，企业通常通过利用合同变更、调节完工进度（新收入准则下为履约进度，以下同）和操纵决算金额来调节收入，以达到操纵业绩的目的，具体如：

利用合同变更调节收入

调节完工进度

操纵决算金额

利用合同变更调节收入

合同是收入确认的基础，但由于公路、市政基础设施工程行业特点，项目实施过程中，合同变更是很常见的现象。

对于变更合同，一般只有在变更金额很可能确定的情况下，才能作为原合同的组成部分进行会计处理。实务中可能存在部分企业在合同变更时，人为地提前或延后变更金额的确认，甚至虚增合同变更金额，从而达到调节收入的目的。

调节完工进度

公路、市政基础设施工程行业施工中的工程完工进度是收入确认的重要参数，因此常见企业通过调节完工进度以达到调整收入的目的。

调节完工进度的手法包括但不限于调节预计总成本、多暂估或少暂估实际发生的成本、调节完工工程量等。

操纵决算金额

由于公路、市政基础设施项目决算金额通常需要业主最终审计才能确定，因此，多数项目都存在竣工决算时调增或调减项目合同金额的情况。部分企业出于粉饰业绩的考虑，存在施工过程少确认收入或超额确认，在竣工决算时一次性调整的情况。

项目组审计时，应关注竣工决算对当期收入的影响，考虑相关调整的合理性及收入确认的相关会计处理是否恰当。

主要应对措施提示

_	获取工程项目明细清单，查询招投标信息，核对是否一致；
_	了解企业与收入相关的业务与财务流程，评价和测试相关内部控制设计与运行情况；
_	获取施工合同、施工过程中合同变更资料，测试合同总收入（新收入准则下为交易价格，以下同）、预计总成本编制和调整过程；
_	获取材料收发凭证、分包成本、劳务费用结算及进度资料，检查合同履约成本归集完整性、准确性；
_	复核履约进度确定是否合理，复核收入确认的会计处理是否恰当。

二、应收账款

公路、市政基础设施施工周期长，客户多是政府单位或者投资平台，在施工过程中受政策变动或规划调整的影响，可能存在项目暂停或终止情况；其建设资金来源于财政资金，审批时间较长，竣工决算不及时，导致公路、市政基础设施施工企业普遍存在应收账款余额大，账龄长的问题。

因此，应收账款的可回收性和坏账准备计提的充分性合理性成为关注的重点。

主要关注领域

应收账款逾期、无法 回收风险

坏账准备计提的充分性

应收账款逾期、无法回收风险

公路、市政基础设施项目通常由政府及其平台负责实施，施工企业在施工过程中可能会受到政府政策变动或规划调整影响，存在暂停或终止施工的情况，暂停或终止项目应收账款可能存在回收风险；同时也可能存在已完工或正在进行的项目，财政预算资金不到位，导致正常结算的工程款逾期，也可能存在回收风险。

坏账准备计提的充分性

公路、市政基础设施工程行业客户主要为政府及其投资平台，通常资质等级高、信用较好。部分施工企业出于调整业绩目的，以此为理由采用过于宽松的坏账准备计提政策甚至不计提坏账准备，导致坏账准备计提不充分。

主要应对措施提示

_	了解项目进展情况，关注是否存在暂停或终止施工的项目，评估公司应收账款坏账准备计提政策是否符合企业会计准则和行业惯例，前后期是否一致；
_	关注异常或逾期应收账款，实施函证、测试期后回款情况，了解未回函（如有）或未回款的原因，分析坏账准备的计提是否充分；
_	对比同行业可比上市公司政策与计提情况，进一步分析应收账款坏账准备计提是否充分。

三、完工进度的准确性

在原建造合同准则中，合同完工进度确定方法主要是成本法、工作量法和测定法，新收入准则履约进度的确认方法分为投入法和产出法。

行业上市公司采用投入法即成本法的比例较多，受预计总成本的准确性、材料价格变化、合同变更、未及时归集成本等因素的影响，可能导致完工进度的确定不准确。

主要关注领域

调节预计总成本

工程项目成本 归集不及时、不完整

调节预计总成本

完工进度采用成本法时，预计总成本是重要参数，预计总成本的准确性决定了收入的准确性。如在施工过程中发生合同变更、材料价格发生变化等影响了预计总成本，企业未根据上述变化做相应的调整，将导致确定的完工进度不准确，造成收入确认不准确。审计时特别关注是否存在根据业绩需要，人为调减或者调增项目预计总成本的情形。

工程项目成本归集不及时、不完整

项目成本包含材料成本、人工成本、机械使用费及分包成本等，多数企业项目人员没有财务核算的思维，财务控制意识不强，业务、财务做不到一体化管理，导致项目发生成本不能及时归集或归集不完整，因此，在选择采用成本法计算完工进度时，导致完工比例与工程实际进度不匹配。同时也可能存在部分公司为满足业绩需要，采用多记或少记成本的方法来调节完工进度，从而调节利润的情况。

主要应对措施提示

_	了解与预计总成本编制、确定完工进度相关的业务和财务流程，测试相关内部控制的设计和运行情况；
_	复核企业预算成本的编制过程，检查工程变更等导致预计总成本调整的情形及相关调整的合理性；
_	对于完工项目，分析实际成本和预算成本差异，对于偏差较大的情形，分析原因，判断相关会计处理是否恰当；
_	检查企业材料收发存及其核算情况，结合盘存情况，检查账面材料成本的完整性、真实性；
_	获取专业分包和劳务分包合同，检查分包成本和劳务费用结算情况，结合供应商的函证情况，检查分包成本和劳务成本的会计处理是否恰当，并检查期后结算及付款情况，分析分包成本的合理性。

四、毛利率的合理性，特别是同一项目不同会计期间项目毛利率的变化

公路、市政基础设施施工项目系按照与业主签署合同建造的非标项目，每个项目因设计、工艺、材料等不同，相互之间的毛利率在严格意义上不具有可比性。

对于同一项目，在工程建设期间，由于原材料波动、工程变更等导致合同总收入、预计总成本发生变化，也会导致同一项目不同期间毛利率存在波动。

主要关注领域

施工期间材料价格变动、工程变更导致毛利率波动，是公路、市政基础设施工程行业常见现象。施工企业应按照企业会计准则及其相关规定合理预计合同总收入、预计总成本并正确计算完工进度。

实务中存在部分企业未能及时、准确核算收入成本、确定完工进度的情况，导致不同期间毛利率波动较大。

主要应对措施提示

不同会计期间毛利率的波动，体现为合同总收入及预计总成本的变动，故需通过检查合同总收入、预计总成本及实际发生的成本，核实毛利率的波动原因。

1、合同总收入

_	工程变更：需要取得业主对工程变更的审批资料，一般为结算单、变更工程签证单（金额相对较小）、业主单位主管部门纪要文件、变更工程造价预算表、补充协议等。
_	审计决算调整：取得项目审计决算报告，并分析决算报告与已确认收入的差异及其合理性。
_	材料调差的确认：材料调差实现方式不一，有的会在项目实施过程中根据每期计量的情况进行调整，这样每个计量周期都需要根据计量情况对合同总收入进行调整；有的在项目结束后通过审计方式一并计量，在项目结束后调整合同总收入。无论何种方式，在审计中需要关注具体项目合同中是否有材料价格调差条款以及业主对材料价格调差的确认资料。

2、预计总成本

相对于合同总收入，预计总成本变化的原因更加复杂，除前述外部原因外，公司自身的预计总成本编制内部控制及技术水平对预计总成本的准确性也会产生较大影响。

审计时结合预计总成本相关的内部控制、工程变更和材料价格差调整等情况，测试预计总成本变化的合理性。

3、实际发生的成本

工程项目在施工的过程中发生的成本，包括材料成本、人工成本、机械使用费、分包成本等，分析其不同期间的变化及原因，以及其对毛利率变化的影响。

对于项目在不同会计期间毛利率的波动需从绝对值及相对值两个方面来分析其合理性并进行相应处理。项目组在审计时需关注毛利率波动对该项目和对财务报表的影响程度，考虑重要性，视情况按照会计准则的规定进行相应的处理。

五、工程项目专业分包、劳务分包问题

公路、市政基础设施建设项目分包主要分为专业分包和劳务分包，专业工程分包是指建筑工程总承包单位根据总承包合同的约定或者经建设单位的允许，将承包工程中的专业性较强的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑商的活动；劳务分包是指施工承包单位或者专业分包单位将其承揽工程中的劳务作业发包给具有相应资质的劳务分包单位的活动。

主要关注领域

分包供应商是否具备相关资质以及是否存在纠纷或潜在纠纷问题；分包供应商是否是关联方或其他可控制单位，是否利用分包供应商进行体外资金循环，以及人为提前或延后确认分包成本问题；分包再分包合规性问题。

主要应对措施提示

_	了解并查询企业工程分包的相关内部控制制度，包括不限于分包供应商选择，供应商库的建立及资质准入情况；
_	检查供应商业务合同、定价、结算和款项支付情况，并对供应商进行函证和访谈，确认结算准确性和业务真实性，结合关联方和其他利益相关方识别，进一步分析是否存在关联关系；
_	检查分包合同中安全生产、建筑质量纠纷后的责任分担、纠纷解决机制相关条款；
_	实地对工程项目管理人员访谈，核实项目管理情况，包括派驻的项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等是否是公司委派，是否实施对项目的实质性管理和控制；
_	检查项目成本构成，分析业务分包成本占比及其合理性，结合毛利率和付款分析，分析分包合规性。

六、安全生产费问题

根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）的规定，在国内从事公路、市政基础设施工程需以建筑安装工程造价1.5%，计提安全生产费，用于安全生产相关的支出。

主要关注领域

安全生产费的计提情况，是否按照相关规定的标准计提

安全生产费的使用情况，是否按照财企[2012]16号文明确的使用范围使用

主要应对措施提示

_	按照财企[2012]16号的规定，测算安全生产费的计提情况；检查安全生产费的开支是否符合规定的使用范围；
_	检查安全生产费的会计处理是否恰当，如：由于安全生产费专款专用，股改时不应用于折股，未使用余额不得税前扣除，不确认递延所得税资产等；
_	结合实际使用金额，分析企业安全生产投入是否足够，是否存在大量已计提未使用的安全经费。