作业成本驱动法成本控制应用解析/成本控制
在管理会计的价值日益深入人心的今天，管理会计的思维和方法正在被广泛的应用于企业管理的各个环节，这其中就包括作业成本法。作业成本法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有根本的不同，对企业的管理水平促进与提高也是传统的成本方法所不能比拟的。它是以企业经营活动为线索，把企业管理深入到作业层面，对所有作业活动追踪并动态反映，是成本计算与成本管理的有机结合，从而为企业决策提供相对准确的成本信息，尤其是对预算、生产和盈利分析等环节有重要意义。
但是在很多人的印象中，财务核算方法都是枯燥无味、晦涩难懂的，而本文作者却以自己企业实际业务为案例，将自己工作中的研究和总结用翔实的数据深入浅出地展示了出来，为我们在成本控制和相关领域提供了很好的启发和借鉴。
一、成本控制的三个层面
1、战略层面的成本控制：通过资本层面对产业链上下游企业进行以成本控制为目的的收购兼并，这个层面可以达到不战而屈人之兵的效果。
2、内部的技术创新层面的产品功能和成本的创新，在把握用户需求和体验的前提下，重点分析成本、功能、满足需求的价值配比，以及直接材料成本的可替代性，重点在于价值工程理论的实施。
3、内部产品制造工艺流程和成本构成的改善和再造，目前通行的成本控制方式主要是标准成本法、预算成本等，这些方式应用于成熟的制造型企业，流程相对固定，成本控制属于目标控制，比较被动，初期对成本控制有明显的效果，但对于间接制造费用采用的分摊方式存在天然的缺陷，故如果要进一步进行成本控制，则需要引入作业成本法，主要适用于直接人工成本和直接材料成本只占全部成本的很小部分、而且它们与间接成本之间没有因果关系的新兴高科技企业。在工厂则应大力推行作业成本法进行成本控制。作业成本法的实施是对企业高效协调配合管理的考验，分析成本驱动因素，对成因导致的成本进行价值对比，以达到更高层面的成本控制目的。第一和第二点对于成本控制具有决定性意义。
二、作业成本法的应用
作业成本法最大的贡献在于把过去人们关注钱花在什么地方去了，转移到这种花费所获得的资源究竟用在什么地方，管理者从这个角度去考虑，这种花费得到的结果是不是必要，是不是可以改善，是不是可以合并、删除等，以期达到更高效的成本控制，是一种更加精细化的成本管理手段。下面以目前所在公司为例简述一下作业成本法的实施。
1、目前的成本管理介绍
某制造企业，技术较为先进，主要生产检测设备及其配套的耗材，下面仅以耗材类产品中的部分产品为例进行说明。公司早期一直生产甲、乙二种耗材，去年，公司开发二种丙、丁新耗材和光电设备配套，这二种新耗材可以单独销售，这两种丙、丁新产品和现有耗材类产品具有相同的基本生产技术，但价格却高出以前年度产品甲、乙的 3%和10%。公司最新的成本分析报告见表1：
从成本分析报告来看，虽然新开发的丙、丁比大量生产的甲、乙更具获利能力，但公司整体耗材部分的利润却不理想。公司考虑是否继续降低对传统产品的产量，以及是否继续开发新产品。
几年前，某公司的财务管理设计这套成本会计制度时，某耗材生产范围较窄，只有甲、乙耗材，产品生产主要由手工操作，间接总成本也比直接人工成本低。当时的会计师认为，如果推行一套更复杂的成本会计制度，计量和记录信息的成本将高于公司从中获得的收益。现在某的生产环境发生了变化，采用自动化生产，公司的直接人工成本降低了，间接费用增加了。去年又增加了新产品，公司需要更多的生产计划、调整准备及质量控制等方面的人员，还要增设计算机来记录订单及产品规范。例如，为生产丙，需要更多的生产转换，如要求停止生产、清空材料槽、除净所有的残存材料，然后再开始生产丙耗材。生产乙耗材很简单，甚至无须在一轮生产完工后倒掉剩下的甲耗材，只需再倒进足够的乙就可以掩盖原有的材料。但对于丙的生产来说，即便是微量的甲或乙都可能导致质量问题。丁产品同样也有特殊的生产要求，但要求不像丙耗材那样严格。由此，当初间接费用较低、产品品种较少时足够用的成本会计制度现在已不再适用，需对其成本制度加以改进。
2、应用作业成本法对产品获利能力进行分析
（一）将间接费用归集到作业。某的间接费用见表2：
首先，归集间接人工工资及福利费。我们首先从支付给员工的附加福利费开始对间接费用进行分析。通过分析得知，附加福利费为人工成本的40%，所以，在间接人工成本基础上加价40%就能得到该费用。
通过和生管的沟通得知，员工主要从事三项作业 (作业可以根据管理需要进行细化或者合并)：
（1）生产转换作业。为开展生产，大约50%的间接人工都花费在安排订货、采购、准备生产、发出材料，以及生产转向新产品时对前期生产的产品进行实时的监控上。
（2）生产调整准备作业。40%的间接人工执行的是一种材料变化为另一种材料的物理转换工作。通过询问生管人员了解到，转换生产乙产品的时间相对较短，大约需2.4个小时，因为不必把先前的材料从机器中彻底清除掉。其他材料需要的生产转换时间稍长，丙和丁笔需要的生产转换时间昀长，大约需5.6个小时，这样才能达到材料的质量规范要求。
（3）辅助产品作业。10%的间接人工对四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品的原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程，执行产品工程转化。
其次，归集计算机费用。计算机资源用于两项作业：（1）生产轮换作业。大部分计算机的时间和软件费用都用来安排工厂内的生产和订货，以及支付每轮生产所需的原材料费用。该作业消耗计算机资源的80%。（2）辅助产品作业。20%的计算机费用都花费在记录四种产品品种上，主要包括记录生产过程和相关的工艺转换信息。
再次，归集制造费用。机器折旧费、维修费和动力费都是为提供生产甲、乙、丙、丁的机器生产能力而发生的，故将三项制造费用归为“开动机器作业”。机器为生产甲、乙、丙、丁耗材提供10000小时的实际生产能力。
最后，分配间接成本和辅助费用到作业。如表3 所示。
在设计作业成本模型之前，只能看到各类费用，比如计算机费用、动力费、间接人工等，而现在，可以了解公司为什么会产生这些费用，尤其是可以了解到诸如处理生产转换作业和调整准备生产作业的成本十分高昂。某只生产甲、乙耗材时，生产轮换很少，也就是不需要连续地进行生产调整准备。自从开发新产品丙、丁耗材以后，生产轮换作业和调整准备成本逐渐上涨。
（二）把作业成本追溯到产品。财务部门经过分析，确定以下成本动因：如表4
确定作业成本动因之后，就可以获得每项作业成本动因的总数量和每项产品耗用作业成本动因的数量信息：如表5
表中所标注的总人工工时和机器工时是单位数量乘以各类产品的销售量（见表1，甲销量为50000支，乙销量为40000支，丙销量为9000支，丁销量为1000支）而得出的。
通过以上步骤，得出的数据就可以用来预测某的整套作业成本模型了。用作业成本除以作业成本动因的总数量，就得到作业成本驱动率：见表6。
然后，用四种产品的作业成本驱动率乘以其各自耗用的作业成本动因的数量，就得到各自的作业成本，见表7。
把每种产品的作业成本分析与其直接材料和直接人工成本加以比较，得到一个新的作业成本获利能力信息系统报告，见表8
作业成本系统提供的结果与传统成本系统提供的结果（表1）有很大的区别。现在，我们可以看到公司利润不断下降的原因：以前的传统成本系统所报告的获利能力昀强的两种新产品，实际上是亏损，并引起大量现金的流失。公司为设计和生产这两种新产品，增加了一个大型计算机系统以及更多从事间接辅助作业的员工，从而增加了大量的制造费用。生产丙、丁耗材所增加的收入无法弥补额外辅助成本的增长。作业成本分析表明，与传统成本系统的观点不同，甲、乙耗材是某昀重要的耗材类营利产品之一。
（三）以作业为基础的管理
作业成本法可以帮助企业分辨出获利能力高的单项产品、服务和客户（如本公司生产甲、乙），同时基于作业成本法的研究分析，该公司为提高获利能力，可以采取一系列相应的措施。其中包括对亏损产品的重新定价，比如丙、丁耗材，使价格能够弥补其生产成本。其他有助于把亏损产品转变为盈利产品的措施包括：修改分配安排、改变产品设计（使产品的某些构成部分更简单、更少）、提高最低订货规模以消除短期、亏损产品的轮换。
三、企业成本控制需要注意的问题
1、创新的成本控制必须考虑到创新控制本身带来的成本和创新带来效益之间的比较，否则会得不偿失。
2、在成本管理推动企业财务从传统的会计核算型向创造价值型转变中，需要把财务管理融入到企业管理的决策、计划、预算、绩效等日常工作中，做到成本控制一票否决制，把费用控制在事件发生前，以财务利润作为公司的主导。
3、作业成本法中的流程再造是一个不断修订，反馈循环上升的过程，如何确保这种再造得到长期、真实、有效的执行需要内控制度的保障。