简化模式下合同续约选择权会计处理问题——基于新收入准则
简化模式下合同续约选择权会计处理问题——基于新收入准则
文/准则观察员
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【申明】：本文仅代表作者个人观点，仅供学习交流之用。
在企业销售实务中，存在通过各类形式授予客户额外购买选择权的情况，包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
根据新收入准则规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
在客户额外购买选择权中，奖励积分、折扣券等会计处理，已经比较成熟，相对复杂的为合同续约选择权的会计处理，特别是由于新收入准则及其应用指南在此处表述不是特别完整和清晰，实务中疑问较多。本文对该问题进行系统阐述。
一、考虑实务操作性后给予的简化处理模式
（一）完整处理模式与其遇到的挑战
根据收入准则确定的处理原则，理论层面，应该将续约选择权作为单项履约义务，先确定续约选择权的单独售价（即公允价值），然后将交易价格在“合同下原本购买的商品”与“续约选择权”之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。
但是，落地到具体实务层面，确定续约选择权的单独售价（公允价值）会较为复杂，需要企业考虑各续约期内商品或服务的单独售价以及客户在后续期间续约的可能性。从实物期权角度，续约选择权等于企业给客户授予了一项未来可以行使的期权，对此类实务期权的估值困难较大。为简化实务操作难度，准则就续约选择权问题给出了简化处理模式。
（二）对续约选择权的豁免——简化处理模式的提出
基于现实困难，准则规定，满足特定标准的续约选择权可以适用简化处理模式。具体而言，标准有两条：一是客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似；二是企业将按照原合同条款提供该额外商品的。同时满足前述两个条件的，企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。
二、实务案例解读
（一）履约义务在某一时点履行时
【案例】甲公司与客户签订了一份合同，以50,000元销售某设备一台。同时，客户可以选择在未来一年内，再以同等价格购买同型号设备一台。甲公司的这款产品通常每年提价10%，并预计下一个月进行调价。根据历史经验，甲公司预计80%的可能客户会行使续约选择权。该续约选择权是重大权利。
1.完整模式下会计处理
（1）确定续约选择权的单独售价
客户获得的额外折扣金额为5,000元
客户使用续约选择权的可能性为80%；
该续约选择权的单独售价估计为4,000元。
（2）分摊交易价格
销售设备确认收入=46,296
分摊过程=50,000/54,000×50,000
续约选择权应递延收入=3,704
分摊过程=4,000/54,000×50,000
（3）设备控制权转让时确认收入46,296元；续约选择权未来购买设备或到期时确认收入3,704元。具体会计处理为：
借：银行存款50,000
贷：主营业务收入46,296
合同负债-续约选择权3,704
2.简化模式下会计处理
由于行使续约选择权的客户可以按原合同价格50,000元（低于当年的市场价格）购买同型号设备，甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，因此，甲公司可以无需将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而是直接按照每套设备50,000元的价格确认原合同和续约后的合同下销售的设备收入即可，无需递延确认合同负债。
（二）履约义务在某一时段履行时
【案例】2×18年1月1日，甲公司与100位客户签订为期一年的服务合同，每份合同的价格均为10,000元，并在当日全额支付了款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该业务，该合同约定，客户有权在2018年年末选择以同样的价格续约一年并立即支付10,000元；选择在2018年年末续约的客户还有权在2019年年末选择以同样的价格再续约一年并立即支付10,000元。甲公司在2×19年和2×20年将对该项服务的价格分别提高至每年30,000元和50,000元。2×18年年末及其后，没有续约但之后又向甲公司购买该项服务的客户以及新客户都将适用当年涨价后的价格。假定甲公司提供该服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确定履约进度。上述金额均不包含增值税。合同开始日即2018年1月1日，甲公司估计有90%的客户（即90位客户）会在2018年年末选择续约，其中又有90%的客户（即81位客户）会在2019年年末再次选择续约。2018年至2020年的合同预计成本分别为6,000元、7,500元和10,000元。
说明：该案例背景材料来自新收入准则应用指南，但应用指南对该案例的后续会计处理讲解不甚清晰可能引起误导，此处引用该案例背景材料，对其完整规范会计处理过程进行说明。
1.判断是否适用简化处理模式
本例中，只有签订了该合同的客户才有权选择续约，且客户行使该权利续约时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价格，因此，甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，即甲公司无需估计该续约选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，进行会计处理。
2.具体处理过程
在合同开始日，甲公司根据其对客户续约选择权的估计，估计每份合同的交易价格为27,100元（10,000 10,000×90% 10,000×81%),预计每份合同各年应分摊的交易价格如下表所示：
其中，考虑续约可能性调整后的成本按客户续约比例调整，分摊的交易价格按成本法确定履约进度进行确认。与收入确认相关的具体会计处理过程为：
2018年1月1日：
借：银行存款1,000,000
贷：合同负债——服务劳务779,900
合同负债——续约选择权220,100
2018年12月31日：
借：银行存款900,000
合同负债——服务劳务779,900
合同负债——续约选择权220,100
贷：主营业务收入779,900
合同负债——服务劳务877 ,300
合同负债——续约选择权242,800
2019年12月31日：
借：银行存款810,000
合同负债——服务劳务877 ,300
合同负债——续约选择权242,800
贷：主营业务收入877 ,300
合同负债——服务劳务1 ,052,800
2020年12月31日
借：合同负债——服务劳务1 ,052,800
贷：主营业务收入1 ,052,800