上市公司限制性股票的财税处理
翟佳威
限制性股票被广泛地应用在上市公司股权激励中，实务处理时，应正确把握限制性股票的财税处理及税会差异。本文将结合具体案例进行说明。
01
会 计 处 理
限制性股票应按照《企业会计准则第11号——股份支付》中权益结算的股份支付有关规定进行账务处理。一般情况下，上市公司向授予对象发行的限制性股票按照有关规定履行了登记注册手续的，上市公司应当按照收到的认股款确认“股本”和“资本公积”。同时，上市公司应当就限制性股票回购义务确认负债。上市公司应当综合考虑限制性股票的锁定期和解锁期判断等待期时间，按照权益结算股份支付有关规定进行会计处理。另外，上市公司在限制性股票等待期内宣告发放现金股利的，应当根据限制性股票在未达到解锁条件情况下现金股利是否可以撤销进行不同的会计处理。
02
税 务 处 理
个人所得税Individual income tax
根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）、《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》（财税[2009]5号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）等文件，限制性股票的个人所得税处理要点总结如下。
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要 点 |
说 明 |
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应纳税所得额 |
原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得。 应纳税所得额=（股票登记日市场价格+本批次解禁当日市场价格）÷2×份数-实际支付总额×（本批次解禁限制性股票份数÷获得限制性股票总份数） |
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纳税义务发生时间 |
每一批次限制性股票解禁的日期。 |
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计算方法 |
限制性股票应纳税所得额在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为： 应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数 |
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扣缴义务人 |
以实施股权激励的企业为扣缴义务人。 |
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递延纳税税收优惠 |
经向主管税务机关备案，个人可自限制性股票解禁之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。 |
企业所得税Enterprise income tax
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）（以下简称“18号公告”）有关规定，限制性股票的企业所得税处理要点总结如下。
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要 点 |
说 明 |
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适用18号公告企业所得税税前扣除的条件 |
① 企业参照《上市公司股权激励管理办法（试行）》建立股权激励计划。 ②企业按照我国会计准则有关规定进行会计处理。 |
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企业所得税税前扣除所属项目 |
作为企业“工资薪金”支出，依照税法规定税前扣除。 |
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企业所得税税前扣除时点 |
激励对象实际可行权时税前扣除，即限制性股票解禁时进行税前扣除。另外，18号公告规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。 |
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税前扣除金额 |
根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算。即税前扣除金额=（解禁日股票公允价格-激励对象实际行权支付价格）×解禁数量 |
值得注意的一个问题是，国家税务总局发布的18号公告《解读》中关于股权激励计划税前扣除金额计算表述为“在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。”股权激励中股票期权、股票增值权符合《解读》中“与个人所得税保持一致”的表述，但对于限制性股票，个人所得税与企业所得税行权价与激励对象实际支付价的差额是存在不一致的。个人所得税中的“差额”以股票登记日市场价格与本批次解禁当日市场价格的平均数作为被减数，企业所得税中的“差额”以解禁当日市场价格作为被减数，也就是说，只要限制性股票股票登记日市场价格与解禁当日市场价格不一致，个人所得税与企业所得税确认的限制性股票工资薪金支出就不一致。
03
案 例 分 析
某A股上市公司实行限制性股票激励计划，于2x17年1月1日授予200名激励对象每人100,000股股票，授予价格为7元/股，股票登记日为2月1日，当日收盘价为20元/股。激励对象按限制性股票激励计划全部认购，同时该计划规定，所有激励对象必须在本公司服务满3年，中途离职，该上市公司按7元/股回购授予股票。对未解锁的限制性股票，该上市公司回购股票时扣除激励对象已享有的该部分现金股利。若激励对象服务期满3年，则授予的限制性股票在2x20年1月1日解禁。
各年度离职、预估禁售期内离职人数合计以及股利派发情况如下。2x20年解禁日股票收盘价40元/股。
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年度 |
当年离职人数 |
预估3年内离职人数合计 |
当年宣告发放股利情况 |
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2x17 |
4 |
18 |
1.2元/股 |
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2x18 |
72 |
16 |
1.0元/股 |
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2x19 |
5 |
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1.5元/股 |
会 计 处 理
1、授予日的会计处理
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借：银行存款 14000万元 贷：股本 2000万元 资本公积——股本溢价 12000万元 |
同时就回购义务确认相关负债 借：库存股 14000万元 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 14000万元 |
2、每一期该上市公司应确认的成本费用
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年度 |
计算 |
会计分录 |
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2x17 |
（200-18）×10×7×1/3=4246.67万元 |
借：管理费用 4276.67万元 贷：资本公积——其他资本公积 4276.67 |
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2x18 |
（200-16）×10×7×2/3-4246.67=4340万元 |
借：管理费用 4340万元 贷：资本公积——其他资本公积 4340万元 |
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2x19 |
（200-15）×10×7-4246.67-4340=4363.33万元 |
借：管理费用 4363.33万元 贷：资本公积——其他资本公积 4363.33万元 |
3、每年宣告发放股利的会计处理
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年度 |
预计未来企业 不可撤销的股利 |
预计未来企业 可以撤销的股利 |
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2x17 |
（200-18）×10×1.2=2184万元 |
18×10×1.2=216万元 |
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借：利润分配——应付限制性股票股利 2184万元 贷：应付股利——限制性股票股利 2184万元 同时： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 2184万元 贷：库存股 2184万元 |
借：其他应付款——限制性股票回购义务 216万元 贷：应付股利——限制性股票股利 216万元 |
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2x18 |
（200-16）×10×（1.2+1）-2184=1680万元 |
4×10×1.2+（16-4）×（1.2+1）×10-216=96万元 |
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借：利润分配——应付限制性股票股利 1680万元 贷：应付股利——限制性股票股利 1680万元 同时： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 1680万元 贷：库存股 1680万元 |
借：其他应付款——限制性股票回购义务 96万元 贷：应付股利——限制性股票股利 96万元 |
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2x19 |
（200-15）×10×（1.2+1+1.5）-2184-1680=2981万元 |
4×10×1.2+6×10×1+5×10×（1.2+1+1.5）-96-216=-19万元 |
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借：利润分配——应付限制性股票股利 2981万元 贷：应付股利——限制性股票股利 2981万元 同时： 借：其他应付款——限制性股票回购义务 2981万元 贷：库存股 2981万元 |
借：应付股利——限制性股票股利 19万元 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 19万元 |
4、上市公司回购限制性股票的会计处理
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年度 |
抵消回购义务的负债 |
注销库存股 |
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2x17 |
借：其他应付款——限制性股票回购义务 4×10×（7-1.2）=232万元 应付股利——限制性股票股利 4×10×1.2=48万元 贷：银行存款 4×10×7=280万元 |
借：股本 40万元 资本公积——股本溢价 240万元 贷：库存股 280万元 |
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2x18 |
借：其他应付款——限制性股票回购义务 6×10×（7-1.2-1）=288万元 应付股利——限制性股票股利 6×10×（1+1.2）=132万元 贷：银行存款 6×10×7=420万元 |
借：股本 60万元 资本公积——股本溢价 360万元 贷：库存股 420万元 |
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2x19 |
借：其他应付款——限制性股票回购义务 5×10×（7-1.2-1-1.5）=165万元 应付股利——限制性股票股利 5×10×（1.2+1+1.5）=185万元 贷：银行存款 5×10×7=350万元 |
借：股本 50万元 资本公积——股本溢价 300万元 贷：库存股 350万元 |
5、解禁日注销库存股
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借：其他应付款——限制性股票回购义务 6177万元 贷：库存股 6177万元 |
解禁日注销库存股=14000-2184-216-1680-96-2981+19-232-288-165=6177万元 |
6、实际支付股利时
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年度 |
会计分录 |
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2x17 |
借：应付股利——限制性股票股利 2184万元 贷：银行存款 2184万元 |
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2x18 |
借：应付股利——限制性股票股利 1680万元 贷：银行存款 1680万元 |
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2x19 |
借：应付股利——限制性股票股利 2981万元 贷：银行存款 2981万元 |
个 人 所 得 税
2x20年1月1日解禁日，该上市公司发生个人所得税扣缴义务，应按“工资、薪金”所得按规定扣缴激励对象限制性股票个人所得税。经向主管税务机关备案，个人可自限制性股票解禁之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。对于不可撤销的现金股利，被激励对象应当按照“股息红利”所得，根据持有时间差别纳税。
每名激励对象应纳税所得额=（20+40）÷2×100000-700000=2,300,000元
每名激励对象应纳税额=2,300,000×45%-181920=853,080元
企 业 所 得 税
该上市公司2017-2019年分别确认的“管理费用”4276.67万元、4340万元、4363.33万元应在当年纳税调增。
三年共计调增=4176.67万元+4340万元+4363.33万元=12980万元
2x20年可以税前扣除的金额=（40-7）×185×10万股=61050万元
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