A.【每日税讯155(总685)】（2019-12-11）
A. 【每日税讯155(总685)】（2019-12-11） B.【消费税立法：探索确定性与灵活性的平衡点】
DailyTaxation News
1.WTO上诉机构因法官人数不足陷入瘫痪
2.法国议会通过2020年社会保障税财政法案
3.波黑政府通过一项社会保障税法修正案
4.波黑塞族共和国下调失业保险税率
5.日本2019年第3季度GDP同比增长1.8%
1.WTO上诉机构因法官人数不足陷入瘫痪
2019年12月10日，世界贸易组织（WTO）上诉机构现任的最后3名法官中的2名任职到期。由于美国阻挠WTO遴选新的法官，因此自11日起，WTO上诉机构只剩一名法官。对此，12月10日，世贸组织总干事阿泽维多在瑞士日内瓦世界贸易组织总部，宣布上诉机构将于11日起因法官人数不足正式“停摆”。（综合）
注：WTO上诉机构审理案件最少需要3名大法案，自2007年以来，因美国连续阻挠遴选新法官，使上诉机构的在任法官陆续减少。
2.法国议会通过2020年社会保障税财政法案
2019年12月3日，法国议会通过2020年社会保障税财政法案（Loi de financement de la sécurité sociale pour 2020）。法案规定：自法案生效之日起至2020年6月30日期间，由雇主向薪金不超过最低工资三倍（即每月净额3,600欧元）的雇员支付的特殊奖金将予以免征个人所得税、社会税或社会保障税，最高免征额为1000欧元；从2021年1月1日起，将简化自营职业者的纳税申报表，特别是对所得税和社会保障税实行单一纳税申报表，以取代原先的三个纳税申报表。（IBFD）
3.波黑政府通过一项社会保障税法修正案
2019年11月28日，波黑政府通过了《社会保障税法》（Law onContributions）修正案。修正案规定从2020年1月1日起，养老保险税的主管机关由原来的“联邦养老基金”（Federal PensionFund）改为财政部。（IBFD）
4.波黑塞族共和国下调失业保险税率
2019年11月28日，波黑塞族共和国政府通过了修改社会保障税法的法案，规定自2020年1月1日起，失业保险税税率从0.8%降至0.6%。（IBFD）
5.日本2019年第3季度GDP同比增长1.8%
2019年12月9日，日本内阁府（CAO）公布第二次估算统计，显示日本2019年第3季度GDP同比年化实际增长率为1.8%，好于11月14日第一次的估算统计（仅为0.2%），也好于市场预期。2季度的增长率也上调至2.0%。（CAO）
注：这是日本最近连续第4个季度GDP保持增长。2018年第3、4和2019年第1、2季度的GDP增长率分别调整为：-2.4%、1.0%、2.6%、2.0%（原为-1.9%、1.6%、2.8%、1.8%，参见【每日税讯97(总627)】（2019-8-10）。）
统计表（英日双语）：
https://www.esri.cao.go.jp/jp/sna/data/data_list/sokuhou/gaiyou/pdf/main_1.pdf
（龚辉文 编译整理）
B.【消费税立法：探索确定性与灵活性的平衡点】
继11月27日增值税法公开征求意见不到一周时间，12月3日，财政部、国家税务总局又发布《消费税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）向社会公开征求意见，引起社会的极大关注和热议。这本身说明落实税收法定原则，将条例上升为法律，并在立法过程中履行公开征求意见环节，对提升税收立法透明度，增加公众参与度和关注度具有直接意义。
一
在2020年以前将税收条例逐步修改上升为法律或者废止，是2015年3月25日经党中央通过的由全国人大常委会法工委牵头起草的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》中就已做出的安排，党的十九大更是明确提出要在2020年前全面落实税收法定原则。因此，随着2020年的临近，我国税收立法的步伐明显在加快：2017年12月27日烟叶税、船舶吨税通过立法；2018年8月31日修订个人所得税法，2018年12月29日车辆购置税、耕地占用税通过立法；2019年8月26日，资源税通过立法。此外，2019年7月16日土地增值税立法已公开征求意见。根据国务院2019年的立法工作计划，契税法草案、税收征收管理法修订草案也计划提交人大常委会审议。增值税法和消费税法的公开征求意见正是在这种背景下推出的，能够让人感受到时间上的紧迫感。
二
就消费税立法而言，财政部、国家税务总局在征求意见稿的起草说明（以下简称“起草说明”）中，对立法的必要性、可行性及其意义都作了明确表述，也明确强调“延续消费税基本制度框架，保持制度稳定。”即消费税由条例上升为法律，税制各项要素在内容上并没有实质性改变，税负水平也保持总体不变。因此，从消费税制的内容看，易引发争议的可能更多的是一些细节方面的问题。譬如说征求意见稿第一条规定消费税的征收对象是“应税消费品”，那么，“消费品”包括服务吗？无论从理论上还是国际实践上，消费税的特定调节作用不仅体现在对特定货物消费的调节，也体现在对特定服务消费的调节，因此在立法时将消费税的征税对象明确包括特定的货物和劳务很有必要。但“消费品”通常意义上指“消费物品”，而且现行税目税率表中尚未对特定服务征税，因此很容易让人理解为我国消费税只对特定货物征税。可以考虑改为“应税消费物品和/或服务”，要不在实施条例中补救，对“应税消费品”加以明确的包括货物和劳务的广义解释。再譬如说，第十一条和第十二条对委托加工收回和外购用于连续生产的应税消费品的已纳税款抵扣规定，与现行政策相比似乎限制更严了，或许相关纳税人会比较关注抑或提出不同意见，等等。
不过，征求意见稿有三处对国务院的立法授权，是明显不同于其他税种立法的特点，估计在征求意见中也是引发争议的重点。
三
第一处授权是第二条第二款：“根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。”之所以会引发争议，是因为2015年修订的《立法法》第八条第（六）款明确规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。为此，起草说明中专门作了一段解释——“根据消费税调控特点，授权国务院调整税率。消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。因此，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款。”
第二处授权是第十四条第二款：“根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”关于税收优惠的授权条款，在其他多个税种的法律中都有类似的规定，如企业所得税法第三十六条；增值税法（征求意见稿）第三十条；环境保护税法第十二条第（五）款；个人所得税法第四条第（十）款等等。虽然不同税种授权的优惠范围和内容不尽相同，如企业所得税和增值税中，国务院可以“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因”制定“专项优惠政策”，环境保护税和个人所得税则在法律规定的免税项目以外，国务院可以规定其他免税的情形，但都要求报全国人民代表大会常务委员会备案。因此，结合消费税的调节特点，消费税优惠政策的授权理由似乎更充分。不过，且不说授权是否妥当，单就该条放置的位置而言，似值得商榷：十四条第一款是规定：“纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。”把优惠政策授权放在该条第二款，显然是将“出口应税消费品免征消费税”作为一项税收优惠政策看待的。但理论上大家都知道，增值税、消费税等间接税对应税项目的跨境交易国际上通行消费地征税原则，出口方免征甚至退还已征税款，以无税成本进入国际市场，并按进口方（消费地）的税制规定征税，从而避免税制对国际贸易的扭曲。也就是说，消费税出口免税政策（有应税消费税为投入物因而存在进项消费税垫付的还予以退税），与增值税的出口（免抵）退政策的性质是一样的，是一种国际通行的有利于国际贸易公平竞争的合理制度安排，与一般意义的优惠政策不同，因此该条款与优惠政策授权条款放在一起并不合适，建议分为两个条款。可以进一步考虑的是，消费税中就没有可以上升到法律层面的优惠内容吗？譬如说低碳排放型、节能环保型机动车是否可以在税法中明确给予一定方式的优惠鼓励？若有，则可以与优惠政策授权内容放在同一条文中。
第三处授权是第二十条：“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”该条内容授权的范围更宽：不仅可以调整税率，还可以调整税目和征收环节，虽然是以“改革试点”的方式。对此，起草说明中也特别加以解释：“根据消费税改革需要，在消费税法中设置衔接性条款。按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。”确实，2019年9月26日国务院发布《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号），对消费税改革做出重大部署：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。”调整消费税征收环节并下划地方的改革，不仅影响纳税人和消费者的利益，也影响地方政府之间的收入分配，影响很大。而且什么样的应税品目适合后移征收环节并下划地方，在学术界还存在较大分歧。因此“改革推进方案”（21号文）特别强调“具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施”。因此，从改革的现实需要来看，确实需要国务院掌握较灵活的自主权来推动改革试点，设置授权条款有其正当性。但从立法法的相关规定角度看，此项授权几乎是颠覆性的，因此必然会引起很大的争议。
四
三项授权，虽然缘由各有不同：优惠授权条款似乎已成惯例；税率授权条款，基于消费税的调节特性；改革试点授权条款出于改革的需要，但性质其实是一样的，都是在坚持和落实税收法定原则的基础上如何寻找法律的确定性与立法灵活性的平衡点。我们之所以要坚持落实税收法定原则，正如全国人大常委会法工委负责人就《贯彻落实税收法定原则的实施意见》答问记者时所阐述的，是因为“依照法律规定设税、征税、治税，是建设法治国家、法治政府、法治社会的迫切需要，也是推动实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，更是人民当家作主的直接体现。”而且税收法定有其重要的现实意义。起草说明中就表示，“制定消费税法，有利于完善消费税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性。”以法治税，最直接的意义就是有利于提供一个具有确定性的税收环境。但法治有其巨大优越性的同时，也确实存在一定的弊端，立法存在一定的效率损失。无论在那个国家，立法过程都是不同利益集团的博弈和妥协的结果，博弈的越厉害，立法过程就会越缓慢，立法本身的效率就越低下；妥协的越厉害，立法内容的科学性就越难以得到坚持。妥协的结果，往往不是最优方案。如印度2017年7月1日实施的增值税性质的货物劳务税（GST）改革，得到了国内外的一致肯定，因为它在很大程度上改变了原来各地税制不统一、货物和劳务的税制不统一、内外税制不统一而且多税种多税率并存的相当复杂的间接税制，使全国实施统一的GST，从而有利于形成全国统一市场。但这项改革早在2007年印度政府就提出来了，并极力推动，但由于改革需要修改宪法，再加上不同党派之间的掣肘，改革几经波折于十年后才付诸实施，而且从改革的GST内容看，与改革前比确实有了很大的改善，但与规范的增值税制相比，还存在诸多的不足，譬如虽然同征一个GST，但实际包括中央GST、各邦GST和综合GST三种情形，根本原因就在于各邦政府原来拥有间接税的征税权而不愿放弃；GST的税率有18%、28%、12%、5%、3%、0.25%六档，还对适用28%的应税项目征收税率不一的“补偿税”，可见其改革的效率和效果并不尽人意。比较一下我国的营改增，或许更能体会两种改革方式的得与失。因此，无论是理论上还是实践上，各国也在探索稳定性与灵活性的平衡点，尝试不同的措施来克服立法过程可能带的效率损失。就此而言，我国税法中对优惠的授权条款，以及消费税立法中的税率授权和改革试点授权，可以说也是一种制度性尝试，本身值得肯定和鼓励。当然，至于这三种授权方式本身是否存在问题或者是否还需要优化或者考虑其他的政策选项，则是另一个问题，即下面要讨论的问题。
五
如何减少立法带来的效率损失，寻找稳定性与灵活性的比较理想的平衡点，归纳起来可以从两个层面寻找路径：一是立法本身层面，比较常见的措施有两种。第一种是对政策制定、更新的立法周期固定化，如不少国家把税收政策的制定与修改与年度预算法案相结合，通过年度法案的方式，比较及时地通过立法付诸实施。如英国就通过每年的财政法案修改消费税税率。其他如法国、日本、韩国等等也通常是通过年度财政法案的方式周期性制定和修改税收政策。第二种是设置简易立法程序，以适应特殊情况的需要。不同的法案，往往立法程序和立法难度（如需要2/3多数通过还是50%简单多数通过）不同，从而在制度设计上增加特定立法的灵活性。二是授权层面，即通过不同程度的授权适度增加政府的灵活性和自主性。比较常见的授权方式如幅度税率、幅度系数等，如印度尼西亚增值税法就授权政府在5%-15%的幅度内确定具体的适用税率（政府一直确定适用税率为10%）。另一种比较常见的授权方式是允许政府依据每年的通货膨胀指数适度调整相关税收指标，如扣除标准等，这在消费税定额税率的调整中比较多，如阿根廷、哥斯达黎加等国甚至实行按季调整。不同程度的授权方式，反过来说，其实就是对授权的制约程度和方式的不同。换言之，无论是给中央政府还是地方政府授权，都要有一定方式的制约，没有制约的授权会丧失法定的根基。事实上，我国《立法法》也对授权作出了约束性规定，如第九条关于授权条件的设置；第十条关于授权期限的设置以及限期将授权实施情况向人大报告的义务等规定。这些不同角度的措施，都可以启发、拓宽和完善我国的税收立法水平。从总体看，现行消费税的三个层次的授权，都有其合理性，也有现实需要和意义，但也存在一个缺点，对授权的约束比较弱甚至没有。因此建议从短期和长期两个角度考虑完善我国税收立法中的授权制度安排，探索和丰富符合我国特色的立法制度：
从短期看，对优惠授权建议根据《立法法》第十条的规定，明确授权期限，并在到期前6个月对授权实施效果（包括优惠政策的实施效果）进行评估以确定是否需要继续授权，对比较成熟有效的优惠政策就上升为法律；对税率授权，建议设置调整幅度（譬如上下20%以内）并定期对其效果进行评估，有效的上升为法律（即修改法定税率表）；对改革试点授权建议设置3年期的授权期限，到时进行效果评估。
从长期看，建议结合每年底召开的中央经济工作会议的部署和《政府工作报告》机制，实行年度财政法案制度，及时反应年度需要制定和修改的税收政策措施，与财政预算一同送3月份的全国人代会审议，同时尽可能取消优惠授权条款，将税收优惠政策纳入法定范畴；税率授权建议改为按消费物价指数水平为基础授权主管部门进行按年调整；随着立法程度的提高，今后应尽可能避免全局性的重大改革方案的授权，局部试点改革也应明确授权期限。
此外，推进和落实税收法定意义重大。但落实税收法定，不仅仅在形式上需要从条例上升为法律，更需要在内容上优化立法内容。而且，税收立法涉及国家与相关人的切身利益，理当慎重，在时间紧迫的情况下，理应抓住重点，推动和优化重要税种的立法，以免追求立法数量而浮于形式。
国家税务总局科研所：龚辉文
2019年12月8日晨
注：该文的主体部分（约2500字）以《寻求法律确定性与立法灵活性的平衡点》为题刊于今天的《中国税务报》B1版，感谢编者的加工润色！
下面是该文的链接：
http://www.ctaxnews.com.cn/2019-12/11/content_957561_0.html
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