提前收取跨年度租赁费用的会计处理解析（一）

提前收取跨年度租赁费用的会计处理解析（一）

桂茂林 刘文娟

  最近，有许多朋友在交流关于提前收取的跨年度租赁费用的会计处理时，从不同的角度出发，对此问题提出了不同的看法。我们通过一个案例，谈谈我们对该问题的理解。不妥之处，请各位专家学者批评指正。

案例1：

A公司出租建筑物一栋给B公司，年租金（含税）1200万元，合同约定，租赁期自2020年8月1日起自2021年7月31日止，合同签订当日，A公司开具了增值税专用发票，B公司一次性支付全部租赁费1200万元。A公司2021年1月1日执行新的收入准则，2020年度和2021年度，A公司应如何进行账务处理？

对此，我们需要从会计业务和税收业务不同角度的相关规定进行分析：

一、会计业务问题

A公司出租不动产的日常核算行为，执行哪个会计准则？

《企业会计准则第14号——收入》第三条 本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：“......（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》”。

《企业会计准则第21号——租赁》第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

“　（一）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》”。

《企业会计准则第3号--投资性房地产 》第五条 下列各项适用其他相关会计准则：

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。

第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》。

以上四个准则，如何界定A公司的出租不动产行为及其日常核算呢？

首先，根据《企业会计准则第3号--投资性房地产 》第二条规定， “投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售”，显然，A公司用于出租的房地产应该适用本准则，即对于该房地产的确认和初始计量、后续计量以及将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的转换行为、对投资性房地产的处置和披露，均执行本准则。

例如，本准则第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》，即A公司应当对其投资性房地产计提折旧。如果符合《企业会计准则第3号--投资性房地产 》第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

因此，A公司的投资性房地产，在资产负债表日，如果采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，则须按照《企业会计准则第4 号——固定资产》相关规定，应当对其投资性房地产计提折旧。而如果对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，则不再计提折旧，而是按照资产负债表日的公允价值去调整账面价值，并将二者的差额计入当期损益。

第二，投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21 号——租赁》，且A公司的出租行为，属于经营租赁范畴。《企业会计准则第21 号——租赁》第二十六条规定， 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

二、税收处理问题

（一）增值税

修订后的财税（2016）36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二款规定：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（二）纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

二、企业所得税

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，其中如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

据此分析，2020年8月1日，A公司收到了租赁期自2020年8月1日自2021年7月31日的租赁费用（含税）1200万元，则不含税收入为1100.92万元即（[1200÷(1+9%)]，其中，属于2020年度5个月的收入为458.72（=[1200÷(1+9%)÷12×5]）万元，属于2021年度7个月的收入为642.20（=[1200÷(1+9%)÷12×7]）万元。

A公司账务处理为：

1、2020年8月1日收到1200万元租赁费用时：

借：银行存款 1200

贷：主营业务收入  91.74 =[100÷(1+9%)]

应交税费——应交增值税 99.08=[1200÷(1+9%)×9%]

预收账款  1009.18=1200-91.74-99.08

也就是说，增值税的纳税义务，是在企业收到预收款的当天即2020年8月1日就全部发生了；销项税额=含税销售额÷(1+税率)×税率 =1200÷(1+9%)×9%=99.08（万元）

2、2020年9月至2020年12月，分期均匀摊销当年度收入

借：预收账款  91.74

贷：主营业务收入  91.74

注：忽略保留小数点后两位四舍五入导致的计算误差。

而对于企业所得税的纳税义务，企业是否可以在收到预收款的当月，将1200万元全部计入当期的收入呢？

根据国税函〔2010〕79号文件的规定”出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”，也就是说，企业可以选择。企业既可以选择一次性计入2020年的收入，也可以选择分期均匀计入相关年度收入。

3、2021年1月至7月，分期均匀摊销当年度收入

（1）《<企业会计准则第 14 号——收入>应用指南》关于“合同负债的主要账务处理”规定：

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“合同负债”科目；企业向客户转让相关商品时，借记“合同负债”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

因此，2021年度，A公司应先将2020年度计入“预收账款”的属于2021年度7个月收入部分的642.20（=[1200÷(1+9%)÷12×7]）万元做转账处理：

借：预收账款 642.20

贷：合同负债  642.2

（2）2021年1至7月分期均匀计入当年度收入时

借：合同负债  91.74

贷：主营业务收入 91.74

（精彩解读 下期继续）