企业所得税汇算清缴之二：手续费及佣金
（一）一般企业
财税〔2009〕29号文件规定：手续费及佣金按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
（二）特殊企业
1、保险企业
财政部税务总局公告2019年第72号规定：保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。
2、代理服务企业
国家税务总局公告2012年第15号规定：从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
3、电信企业
国家税务总局公告2012年第15号规定：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
（一）合法经营资格
29号文件要求中介服务机构应当具有“合法经营资格”，向不具备“合法经营资格”的中介机构支付手续费及佣金是不允许税前扣除的。对于“合法经营资格”，从实践情况看，应当是指营业执照经营范围中应当包括“中介”、“经纪”等经营项目，而从事“中介”、“经纪”等经营项目并不存在前置审批的要求，因此笔者认为“合法经营资格”没有特殊的存在意义。对于个人从事中介服务是否需要“合法经营资格”问题，政策表述不够清晰，从实践情况看，应当不存在有权机构向个人发放“合法经营资格”的情况，因此对个人应当不存在“合法经营资格”的要求。
（二）收取主体
根据29号文件规定，允许税前扣除的手续费及佣金的收取主体必须是交易双方以外的第三方，交易双方及其雇员、代理人和代表人等不能作为收取主体。对于收取主体问题需要说明以下三点：第一，既然是手续费及佣金，则必然是第三方收取，如果是交易双方收取的，其性质就不属于手续费及佣金，但交易双方作为收取主体并不意味着不能在税前扣除，还是应当根据实际情况对照相关所得税政策判断能否税前扣除；第二，交易双方的雇员完全是可以收取手续费和佣金的，某些雇员为雇佣单位提供促销等中介服务是很可能发生的，笔者认为，对于雇员收取的手续费和佣金应当并入工资薪金支出在企业所得税前扣除；第三，对于交易双方的关联企业收取的手续费及佣金能否税前扣除问题，实践中存在争议，笔者认为，关联企业作为独立第三方，在真实提供中介服务且收费标准符合独立交易原则的前提下，向其关联企业其支付的手续费及佣金应当允许按照相关规定在税前扣除。
（三）服务协议或合同
根据29号文件规定，允许税前扣除的手续费及佣金以签订服务协议或合同为前提，未签订服务协议或合同的手续费及佣金支出不允许税前扣除。
需要注意的是，除保险企业、代理服务企业和电信企业外，手续费及佣金税前扣除限额的计算基数是“签订服务协议或合同确认的收入金额”，未签订服务协议或合同确认的收入金额不能作为手续费及佣金税前扣除限额的计算基数。例如，某企业（非保险企业、非代理服务企业、非电信企业）某年销售收入1000万元，并不意味着当年手续费及佣金支出可以扣除50万元，还要根据协议或合同的具体约定判断扣除限额。假设该企业共签订两笔佣金合同，第一笔合同收入200万元，支出佣金2万元；第二笔合同收入100万元，支出佣金8万元，佣金扣除限额需要按照合同逐笔判断（不是累加判断）：第一笔不超过合同收入的5%，佣金支出不超过扣除限额；第二笔超过合同收入的5%，超过部分的3万元不允许税前扣除。（注：未超过5%的部分还要对照相关规定判断是否允许税前扣除）。
目前有一个比较重要的问题值得探讨：如果相关协议或合同不涉及收入，纳税人支付的佣金能否在税前扣除？例如，甲房地产企业购买一块土地向中间人支付佣金5000万元，该佣金支出能否计入土地成本（以后通过摊销或者结转成本的方式在税前扣除）？笔者认为，税法限制扣除的手续费及佣金仅指销售环节的手续费佣金，对于购买、生产、研发等环节支出的手续费及佣金，只要是真实、合法的且不涉及关联交易，应当允许据实在税前扣除。根据29号文件的规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。此规定能够验证笔者的上述观点。
企业所得税汇算清缴之二：手续费及佣金（接上期）
（四）扣除限额的计算
根据上述政策规定，手续费及佣金的扣除比例存在四种情况：一是保险企业按全部保费收入扣除退保金等后余额的18%计算扣除限额（不受单项协议或合同的限制，即有的可以高于18%，只要综合不高于18%，就不算超标）且超过部分无限期向以后年度结转扣除；二是代理服务企业支出的手续费及佣金，只要是“为取得该类收入而实际发生的”可以据实扣除；三是电信企业可按照不超过企业当年收入总额5%计算扣除限额（不受单项协议或合同的限制，即有的可以高于5%，只要综合不高于5%，就不算超标），准予在企业所得税前据实扣除；四是其他企业按照所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%逐笔计算税前扣除限额。
（五）支付方式
29号文件规定，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。也就是说，向个人支付的手续费及佣金，可以现金等非转账方式支付（当然，转账方式更没问题），向非个人支付的手续费及佣金，必须以转账方式支付，否则不允许在税前扣除。
（六）合法真实凭证
根据29号文件规定，企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。合法真实凭证通常指发票，具体应当按照《企业所得税税前扣除凭证管理法办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的相关规定执行。
（七）不允许扣除的佣金
根据29号文件规定，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业会计准则37号规定，与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。企业为发行权益性证券支付的手续费及佣金应当冲减资本公积（股本溢价），在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润，不得计入费用在税前扣除。
（一）佣金与回扣
佣金与回扣，两者的区别在于：第一，佣金是向第三方支付的，而回扣通常是向买方的代理人支付的（代理人收取回扣时代表的是自己的利益而不是买方利益，事实上已经转化为第三方）；第二，佣金是合法支出，而回扣是侵害买方利益的，是摆不上台面见不得阳光的，大多是非法的。
通常收取回扣的一方都是隐蔽的，不愿意向支付方开具发票的。但是，如果收取回扣的一方向销售方开具了佣金发票，税务机关是难以判断佣金与回扣的界限的。因此笔者认为，单纯从税前扣除的角度，佣金与回扣不存在明显的界限。
（二）佣金与业务提成
佣金与业务提成的区别在于：佣金是向第三方支付的，而业务提成是卖方向自己的雇员支付的。
（三）佣金与返利
佣金与返利的区别在于：佣金是向第三方支付的，而返利是卖方向买方支付的。
（四）佣金与进场费
进场费（也叫进店费）是商业企业利用其在市场交易中的相对优势地位，向供货商收取的一种费用。佣金与进场费的共同点都是向第三方支付，两者区别在于：佣金指向具体的交易事项，且支付对象具有不确定性；而进场费不指向具体的交易事项，且支付对象具有确定性。
（五）佣金与宣传费
佣金与宣传费的共同点都是向第三方支付，且目的都是促销。两者区别在于：第一，佣金指向具体的交易事项，而宣传费与具体的某一交易不存在直接的因果关系（可能有间接影响）；第二，佣金劳务的重点是帮助买卖双方达成某一交易，支付佣金的前提是完成交易，而宣传劳务的重点是向相关客户宣传产品（或服务）的特点、效果及优势，支付宣传费无须以完成交易为前提（当然，宣传效果可以在事后核算销售增量来考核）。