案例 || 风险导向审计视角下的跟踪审计优化研究
建设项目全过程跟踪审计，从决策、设计、招投标、施工、竣工各阶段进行全面审计，拥有及时性、主动性、全面性的优势。但在国内实施过程中也存在不少难点，如何在工程审计过程中合理分布审计力量、紧抓项目过程中的重点环节，优化全过程跟踪审计，提升审计效益刻不容缓。这就使得引入现代风险导向审计理念具有了重大的理论意义和实践意义。
一、审计项目背景
X项目位于JX市国际商务区金融广场核心区块的私立高端学校建设工程。X项目为JT集团投资建设的，建设内容为教工公寓楼、行政综合楼、中学宿舍楼、小学综合体、食堂、中学教学楼、学生大礼堂、幼儿园、田径场、地下车库及道路、景观绿化等配套设施。项目总投资约6.65亿元（含土地款）。
由于国际商务区是全市高端人才集聚地，重大产业发展基地。汇集了众多高端人才和企业高管，整个片区小学、初中、高中的高端教育资源拥有巨大的市场。因此JT集团决定委托集团内审部门对项目建设过程开展全过程跟踪审计。
二、审计过程中存在问题
（一）审计重点不突出
X项目的全过程跟踪审计在各个阶段都没有明确的审计重点，全过程审计成为“全过程参与审计”。由于仅依据审计经验，审计组无法完全确定审计重点阶段、重点环节及其应控制风险要点，也未对重点环节实施的针对性审计程序。整个过程中，审计资源实行平均分配，使有限的审计资源无法合理利用。造成整个审计过程如“无头苍蝇”，各个环节都想介入，各个环节都介入不深，各个环节都审计不好。
（二）建设项目周期未全面实现“全过程跟踪”
JT集团有限责任公司董事会及其内审部门的审计理念是在项目前期无须介入或者少介入。一是董事会把工程审计框定在财务审计的范畴之内，把工程结算金额的核减数作为主要考核指标。JT集团董事会在会议上明确了审计组在决策立项阶段不参与审计。二是内审部认为如果从决策阶段就开始介入，有可能会出现审计人员不该有的越位行为。正因为上述原因，X项目的审计工作在前期介入的时间较晚，未对项目影响重大的决策阶段和设计阶段提前介入审计，名义上只对上述阶段相关的合规性进行了审计，整个项目未实现真正意义上的“全过程跟踪”。
（三）未将现代风险导向审计引入审计中
首先，审计组在审计时未立足于JT集团全局及X项目所面临的风险重要程度及性质开展审计工作。审计组仅按照一成不变的审计方式和审计方法对X项目开展全过程跟踪审计，查错防弊的功能仍被列为首位。
其次，审计组在审计实施阶段未对X项目内部控制进行细节测试，对X项目的风险控制能力关注度严重不足。
最后，由于未将风险导向审计引入，审计组成员的风险敏感度较低，导致风险识别力较差。审计人员在实施审计程序的时候，缺乏相应的评价标准和风险准绳，往往会根据自己的经验和主观思想来影响自己的判断。
（四）审计前期准备工作不够细致
本次全过程跟踪审计项目组的前期准备工作不够细致。内审部在接到董事会的决议后便成立了审计组，确定了审计组成员，下达了审计通知书。审计组未对X项目相关情况进行充分的审前调查，没有结合X项目的内外部环境进行有效的风险识别和风险分析，未充分了解X项目的内控设计情况。审计组成员仅仅依据审计工作经验和不全面的审前调查，制定了X项目审计计划、审计方案等相关文件。审计组未对X项目内部控制制度实施建立情况的审计调查，以致后续各阶段审计过程中审计组都未对X项目内控制度的实施有效性进行施加关注。
三、优化全过程跟踪审计相关建议
（一）优先开展风险评估，确定审计重点
现代风险导向审计提倡将项目置于内外部环境之中，结合环境分析X项目的审计风险，对风险进行评价，从而确定风险高部分，确定X项目的审计重点，可以有效解决在审计开展过程中审计资源分配的难题。风险识别是现代导向风险审计的基础。综合影响风险的因素，根据X项目审计过程中分析已经发现的风险、原先未识别的风险，并结合之前其他工程审计项目中发现的问题风险、内审人员的沟通交流、专家分析情况等将审计风险按照项目階段进行分析，将建设项目中审计准备阶段和项目的前期阶段、设计阶段、招投标阶段、施工阶段、竣工阶段的风险进行了归纳总结。
结合X项目的内外部环境因素及对X项目全过程跟踪审计中风险识别、风险评估等流程。审计组应当结合充分的审前调查，并依据风险评估的结果制定完善的审计方案，确定X跟踪审计项目各环节的审计重点。
（二）结合风险影响强化“全过程跟踪”意识
现代风险导向审计理念就是将审计关口前移，从审计测试为中心转变为风险评估为中心，根据风险评估结果分配审计资源。根据审计风险分析，虽然建设项目的风险点较多，涉及建设项目各个环节，但是从对建设项目影响来看，越往前阶段的业务环节的风险对工程的项目影响越大。X项目审计组应当从项目的初始阶段便开始监控项目的决策合理性、设计完整性、资金使用、施工质量、施工进度等情况，发现潜在风险，发挥全过程跟踪审计未雨绸缪、防患未然的作用。在X项目审计中，由于全过程跟踪审计起步较晚、累计经验较少等原因，“全过程跟踪”的意识还没有深入人心，全过程审计还未全部落实。
（三）引入现代风险导向审计优化审计程序
1.审计程序针对性
现代风险导向审计提倡审计程序个性化，针对不同风险的阶段或者不同环节的风险设计具有针对性的、个性化审计程序。全过程跟踪审计是一种复合型的审计类型，其审计范围不仅仅包括财务基础审计，还包括项目效益审计、质量评定，甚至还包括经济责任评价。其审计风险也具有风险类型多，隐蔽性强等特点。因此现代风险导向审计理念正好可以应对全过程跟踪审计中复杂的、具备不同特性的、隐蔽性强的风险，有针对性的实施个性化审计程序。
例如针对重要审计环节之一的隐蔽工程，可以制定现场隐蔽工程跟踪审计影像取证工作标准。做好现场取证工作，能为后续审计工作提供证据支撑。审计组可以设定现场照片资料拍摄由三部分组成，分别要体现出施工环节的近景、中景、远景的效果，近景要求体现出被审计事项的细节，突出施工质量和施工标准;中景要可见现场施工人员、管理人员、监理人员，为后期出现问题进行追问排查提供辅助证据;远景要表现出被审计事项周边的固定或特征性较强的景物，便于日后落实定点识别。
2.审计程序个性化
现代风险导向审计以风险确定审计重点，确定重点审计程序，特别是更加倾向于取得审计外部证据或者经过审计组验证生成的审计证据。审计过程中要通过前期审计调查环节的工作，结合单位内部控制的设计和执行，针对不同风险程度的阶段、环节，选取相适应的审计方法。通过掌握并有效实施了对关键阶段、环节的重点审计，才能确保全过程跟踪审计的质量，对于重点的审计阶段和环节，审计组必须做到重点关注，采取分析性复核、重新计算、现场复测、外聘专家分析等方式，核实审计问题存在与否。
如在X项目决策阶段，审计人员应获取X项目的项目建议书、可行性研究报告等相关前期决策依据资料，并重点评估相关资料的科学性和可行性。对于可行性研究报告，应重点审查X项目可行性研究报告是否经过JT集团各管理层的决策流程审批，对项目的投资可行性、项目投资风险进行评估，必要时可利用外部专家的分析论证，得出科学正确的审计结论。
3.提高职业判断能力
现代风险导向审计理念要求审计人员具备的职业判断能力、风险评估能力。在建设项目审计过程中，各风险评估程序的开展、审计证据的收集，都要依靠审计人员的职业判断能力。在审计的前期准备阶段，完善的审计计划、合理的审计方案的制定，都离不开职业判断能力。
现代风险导向审计提倡关注变化的审计风险。建设项目的审计风险会随着项目内外环境的变化、项目本身的变化而产生改变，实施风险评估要贯穿于整个审计过程，而不是仅停留在审计准备阶段。审计组要实时关注项目建设过程中的风险变化，若风险发生变化，审计组就应当重新评估风险，并依据结果修改之前的审计方案，重新开展审计程序，直到审计的工作的完成。
（四）重视内部控制审计降低审计风险
1.结合内控审计，降低审计风险
现代风险导向审计的目标之一是以风险评估为起点，确定被审计单位内部控制及风险管理的有效性，提出改进措施和意见，促进企业的上述能力的提升。JT集团内部控制是对X建设项目各阶段风险的第一道“保障”，内部控制的合理设计和有效执行，可以有效地降低X全过程跟踪审计项目各阶段的审计风险。
在开展全过程跟踪的审计过程中，重视内部控制制度的审计，主要体现两方面优势：首先在开展全过程跟踪的审计过程中，重视内部控制制度的审计，对内部控制无法防范的剩余风险，应将其列为审计重点，通过对剩余风险的审计，可以极大程度的降低剩余风险的影响力，降低审计风险。其次加强内控制度的审计并提出审计意见，可以有效地提升JT集团内部控制水平，反过来可以促进企业内控的风险管理水平，促进建设项目的效益提升，降低审计风险（见图1）。
2.注重环境变化，保证内控有效性
现代风险导向审计提倡关注变化的审计风险，因此对内控有效性变化对审计风险的影响情况也需要加以关注。JT集团内部控制体系是由内部环境和外部环境共同作用的结果，但是需要注意的是由于全过程跟踪审计持续时间一般较长，项目的外部环境和内部环境都会随着时间变化而不断变化，此时JT集团或者X项目的内控制度可能不能适应环境的变化，出现不能及时应对风险或把控风险的情况。
建设项目的内部控制建设随着内外部环境的变化，呈现出不断完善的过程。因此全过程跟踪审计组一定要及时根据实际环境变化，重新对建设项目内部控制进行重新评估审计，再次提出审计意见优化内部控制。防止环境变化导致内控失效，避免出现不必要的审计风险。
总结
本文对X项目全过程跟踪审计项目的“复盘”，发现其在审计过程中存在问题，并依据现代风险导向理论提出相关措施，为JT集团下一步开展建设项目全过程跟踪审计提供了帮助，同时为其他相关单位开展相关建设项目全过程跟踪审计提供一定的参考。