“土地整理”业务流程及涉税简析
甘心情愿 郭峰 - 经典郭峰1980-2000
一、土地整理业务是什么？
土地整理业务也叫土地一级开发，是土地由生地变为熟地的过程，即将生地通过“三通一平”、“五通一平”、“七通一平”等整理过程达到区域土地利用总体规划、土地开发计划的标准，并成为可供出售的建设用地。简单来说，即让生地可以满足出让以获得土地收益的条件，让房地产商可以买地。
二、土地整理业务的模式
土地整理业务模式主要有土储机构整理、国资公司整理两种模式。
1、土储机构整理模式
国土局一般有个下设机构为土地储备中心，负责土地的收储和整理职能。生地、征迁后的土地有土储中心统一收储，整理完成后，可将该批土地向国土局土地管理中心办理储备土地权证，在储备土地出让后，交回原储备土地权证，由受让方办理土地使用权，权利人为受让方。
该模式完全由政府部门控制土地的整理和出让收益，土地的成本收入均有地方财政口径支出、收回。
2、国资公司整理模式
由于土地整理涉及成本费用较大，地方财力比较弱的区县财政局一时难以支付出大笔资金。于是，便将土地整理业务拨给地方国资平台公司来运作。
政府与地方国资平台公司签订委托整理合同，赋予公司某区域的土地一级开发资质，负责土地的收购、储备、前期开发等业务。政府出具相关的批文将生地出让或划拨给国资平台公司，该公司通过多渠道的融资途径（如发行企业债、公司债、银行贷款、信托贷款）筹集到资金，用于土地平整和征迁工作。待整理完后，有两种途径：一种为与房地产商等企业签订国有建设用地使用权出让合同，获得土地整理收入，其中的20%或更高比例支付给财政部门作为管理费用；另一种为平台公司与政府签订回购协议，由政府利用财政资金购买平台公司整理完的土地。政府回购土地后，出让给房地产商等企业获得财政收入。
平台公司按照市场化运作模式，充分运用公司融资的特性，收入分别进入国资平台公司和财政部门。
三、土地整理业务涉及的一般流程
根据以上土地整理业务模式，分为不同的流程，如下：
四、土地整理业务的会计处理
土地征收涉及的费用有国土收费（开垦费、征地管理费、地测费、新增建设有偿费）、征地成本（土地补偿费、人员安置费）等。
拆迁安置涉及的费用主要有房屋毁损赔偿费、青苗费、场地平整费等。
对于土储机构整理模式，资金的进出均是财政部门管理，不做讨论。
针对国资平台公司整理模式，会计处理如下：
1、公司取得土地资产
（1）政府划拨土地给平台公司
借：存货-土地
贷：实收资本
资本公积-资本溢价
（2）政府出让土地给平台公司
借：存货-受让土地
贷：银行存款/应付账款
2、公司整理土地
征收成本、拆迁安置成本等计入土地整理成本。
借：存货-土地-征收费/拆迁安置费
贷：银行存款/应付账款
3、公司转让土地资产
（1）政府回购土地确认收入
借：银行存款/应收账款-财政
贷：主营业务收入-出售土地
借：主营业务成本
贷：出资土地
（2）出让给房地产商等企业确认收入
借：银行存款/应收账款-土地整理
贷：主营业务收入-出售土地
借：主营业务成本
贷：存货-受让土地
实践中，有国资平台公司的会计处理方式为：借计“应收账款-土地整理”，贷计“主营业务收入-出售土地”；同时，借计“主营业务成本”。但是，该处理方式，明显有问题，结转存货才能进入主营业务成本。于是，进行土地整理业务收入的穿行测试，成本与收入的现金流出、流入未过企业账面，不能确认收入，最终与管理层沟通，该业务是虚构的。
土地整理的概念、类型
土地整理亦称“土地整治、土地调整或土地重划”，是实施土地利用规划的重要手段，指将零碎高低不平和不规整的土地或被破坏的土地加以整理，使人类在土地利用中不断建设土地和重新配置土地的过程。
简单点说人话就是：将土地重新规划利用、调整用途，使土地利用效率、效益更高，更符合当地规划的各项目标所需。其主要类型及分类如下：
土地整理流程
土地整理的一般流程是：基础调查和资料收集→系统分析→编制土地整理规划→论证规划方案→筹集整理资金→实施整理规划方案。
此过程在城市更新中对应的流程是：基础数据摸查→数据公示、核查→片策方案及实施方案编制→三评、控规调整方案审议→项目挂网竞拍（合作企业）→改造实施方案编制及批复生效实施。
城市更新中以旧村改造为例，土地整理涉及的主要工作有：集体用地与国有用地间的置换、土地储备/供应方式的确定、零散（边角）用地的归宗整理、各项用地手续的办理及完善、土地规划及调整利用等。
从业务思维总结就是：结合标图建库、三区四线、城规、土规、控规对土地类型、性质、用途进行调整方案编制、报审，结合用地规划和现状的差异，根据已批的用地、控规方案进行多方协商、实施业务办理，使改造方案顺利实施，完成一级土地开发工作。
一级土地开发
对房地产行业而言，进行土地整理的目的是为了土地开发，土地开发过程分为一级土地（生地）开发和二级土地（熟地）开发；一级土地开发可简单理解为把现状各种形态、权属、性质的土地通过土地整理达到3/5/7通一平，使得政府能将土地供应给用地单位的阶段；二级土地开发可简单理解为报建、施工阶段。
一级土地开发过程中最经常且头痛遇到的事之一就是“农转用”（注释1），涉及非建设用地转建设用地的项目都需要走农转用流程，包括未利用地转建设用地、农用地转建设用地；两者流程几乎一样，但农用地转建设用地审批所涉及的部门更多、审批标准也更为严格。这是因为：保障18亿亩耕地红线是我国的基本国策，故任何土地开发项目在开发过程中都需要保障耕地总量不减少，为此在土地整理过程中最重要的一点就是谨记：增减挂钩（注释2）、占补平衡（注释3）。
根据前面的介绍，假设某旧村项目涉及转为建设用地的非建设用地面积为5ha（公顷），那么就需要提供5ha的建设用地指标。这些指标的来源有两方面：
一、项目范围内的拆旧指标（土地置换）。即假设项目范围内将占地建设用地的旧建筑拆除后原址复耕为耕地，则整理出的拆旧指标就能用做项目范围内其他非建设用地的农转用指标。
二、政府解决的增量指标。政府建设用地指标来源主要有三方面：
1、上级人民政府供应；
2、政府间拆旧复耕指标流转；
3、违建拆除或闲置建设用地收回等存量建设用地指标整合。
注释：
1、农转用：按照土地利用总体规划和国家规定的批准权限获得批准后，将农用地转变为建设用地的行为。
2、增减挂钩：依据土地利用总体规划，将若干拟整理复垦为耕地的农村建设用地地块（即拆旧地块）和拟用于城镇建设的地块（即建新地块）等面积共同组成建新拆旧项目区（简称项目区），通过建新拆旧和土地整理复垦等措施，在保证项目区内各类土地面积平衡的基础上，最终实现增加耕地有效面积，提高耕地质量，节约集约利用建设用地，城乡用地布局更合理的目标。
3、占补平衡：基于《土地管理法》第四章耕地保护中的“国家实行占用耕地补偿制度。非农业建设经批准占用耕地的，按照“占多少，垦多少”的原则，由占用耕地的单位负责开垦与所占用耕地的数量和质量相当的耕地；没有条件开垦或者开垦的耕地不符合要求的，应当按照省、自治区、直辖市的规定缴纳耕地开垦费，专款用于开垦新的耕地。”
一级是和二级相对的，自从土地禁止了协议转让之后，所有土地出让都要走招拍挂流程。招拍挂之前所有事情就叫一级，包括土地拆迁、农用地征收、修路造桥管网铺设的三通一平、建设用地指标的覆盖等；招拍挂之后的所有事情都叫二级，就是房地产开发，包括设计、报建、施工、交房等。
简而言之，一级土地整理，就是把一块毛地，做到可以开工建设的地步，只待政府办一套招拍挂手续就能土地出让了。
不客气的讲，对政府而言，一级土地整理是一件非常暴利的事，一块土地成本往往只有几十万一亩，但是对外招拍挂之后可以卖几百万一亩，土地的一二级之间的差价很大，利润非常惊人。所以，但凡地方政府还有点钱的地方，比如长三角这种，一级土地整理一般都是垄断在政府手中，政府来当城市经营商。有人会提出来珠三角的土地整理政府基本上管不着，那是因为村社的力量太强了，政府搞不过，土地的一二级的溢价都还给村里了，政府赚一点出让金的计提。当然，也有不少地方政府财政很紧张，没有钱却想办大事做城建，所以土地的一级整理也都交给了社会投资人，政府不赚钱就赚一个政绩。
热衷一级土地整理的有两类企业，一类是开发商，另一类是施工企业。前者打着土地的主意，后者打着工程的主意。
1、开发商做一级整理
开发商做一级整理，主要看中的是能不能在一级整理完毕后，能顺带着把二级的房地产开发也做了，就是所谓的一二级联动。既吃到了土地上的利润，还能吃到房地产开发的利润，一地两吃，舒坦。
2、施工企业做一级整理
施工企业做一级整理，说实话，要求很简单，土地要达到三通一平前要做很多工程，比如修路，比如修管廊，大些的区域还要修一些水厂、电厂、污水处理厂这种，工程涉及的活好多好多，做一级整理的投资人就意味着范围内的工程不用费心去投标了，都是自己的，舒坦。
3、开发商做一级整理和施工企业做一级整理还有些不同的地方，开发商关心的是开发的房子能不能卖得掉，施工企业关心的却是工程量大不大、能不能养人，所以两者也很难完全匹配在一块，也碰到过不少施工企业整理出来的地都在山里面然后很难受，地也卖不掉，工程款也拿不回来。
这里不讨论施工单位做一级开发了，一般央企的单位资金成本低，做一级整理的投资人只是副业，只要拿到工程，工程上赚钱就行了。
一级土地整理最大的问题就是资金和时间的不可控，资金的不可控指的是结算的资金需求经常会比预算高出不少，时间的不可控指的是征迁时间的不可控以及挂牌时间的不可控，两个不可控导致了资金是长期处于超预算的净投入状态。如果要现金流回正，只能等到土地挂牌甚至房地产开发销售之后，资金沉淀期会比较长，而房地产企业一般负债都比较高，融资成本也比较高，扛起来会比较辛苦。
所以开发商做一级土地整理，在利润测算之外，还要重视现金流管理，一个项目如果账面利润很高，但是无法变现，那就不是好项目。而一级土地整理对开发商考验最大的就是资金链，所以要做一级整理，必须要有一整套资金计划，尽量减少自有资金的支出，尽量使用便宜的长期贷款，如棚改贷款等。测算上，也不要只算静态的利润，也要考虑自有资金的内部收益率情况来综合评估。
此外，一二级能否联动是开发商的第一考虑，如何实现二级的锁定也是关键，很多地方一二级没法锁定，只给一级15%的利润回报，这就意义不大了。
土地拆平了或者建设用地指标到位了就可以走流程准备招拍挂出让了，办这个手续也很麻烦。这个我就简单讲讲吧，不是我的强项，因为每个城市都不一样，就说几个共性的手续。
1、规划条件：市规划局正式下发。一般由国土局发函申请，根据开发商提供的规划设计指标，规划局复函，国土局作为定界，评估的依据，是最前提条件之一。
2、土地征收、收储：市国土局负责。集体地为征收，国有地为收储。集体土地（没有土地证），以签订征收协议为工作结果。国有土地签订协议，以收缴土地证为工作结果。
3、定界确权及申请宗地号
定界：市国土局委托专业测绘院测绘，出宗地的坐标图、地形图，用坐标明确土地具体位置，实测面积。确权：本宗地与周边土地是否地界清楚，产权清楚。
4、宗地成本构成审计：成本初审、复审，出具评估报告等。
5、地价评估：选取评估机构、评估委托发放、评估公司评估、评估结果正式反馈给储备（国土）、报分管领导审核并通过。
6、供地方案审批：这个各地完全不一样，一般国土局会有地价会、供地会这种来审核，然后卷宗材料在市区国土局、储备中心、交易中心等机构流转，出让方案要报市政府、土委会等机构审议。
高金平税频道——
问：房地产开发企业5月1日后取得土地一级开发项目，支付的拆迁补偿费用由个人和企业收取。为该项目向金融机构取得总投资额80%贷款。土地上市后收到财政返还的上述一级开发投资支付的成本和费用，并开具发票，计提销项税，同时按总投资额的8%收取一级开发管理费（总投额×8%），并开具发票计提销项税。问题：被拆迁个人可以提供增值税专用发票用于抵扣吗？贷款利息不能抵扣，一级开发利润若无法覆盖各项成本费用支出应如何处理，是否应增计一级开发总投的费用额？
答：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税。”个人取得的拆迁补偿费不得开具增值税专用发票。
对于从事土地一级开发的公司而言，支付的拆迁补偿费，应视为代政府支付，会计上应作“其他应收款”处理。政府土地出让收益用于支付给一级开发的企业，应首先冲抵其他应收款，剩余部分作为土地整理收入、利息收入、经纪代理收入处理，公司应与政府签订补充协议，对土地整理收入、利息收入、经纪代理收入进行合理划分，其中，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑服务——其他建筑服务”税目缴纳增值税；
利息收入按照贷款服务缴纳增值税，剩余部分按照“商务辅助——经纪代理”征收增值税。公司委托外单位从事建筑物拆除、平整土地支付的价款应取得增值税专用发票，并允许作为进项税抵扣。每月进项税额大于销项税额的部分，结转下期抵扣。
土地整理收入、利息收入、经纪代理收入小于贷款利息、土地整理成本等导致当年亏损的，可以用以后年度的应纳税所得额弥补。