【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（25）：软件和信息技术服务业上市公司新收入准则执行情况分析

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为软件和信息技术服务业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。

一、首次执行新收入准则的总体影响情况

截至2020年6月20日，沪深两市共有264家软件和信息技术服务业上市公司，所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。

出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。

根据统计，264家软件和信息技术服务行业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司166家，存在双重影响（重分类 重新计量影响）公司98家。总体而言，执行新收入准则对软件和信息技术服务业上市公司的重分类和重新计量的影响均较为广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。

二、重分类影响的情况分析

如上所述，实施新收入准则的264家公司在首次执行日均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示:

综上，软件和信息技术服务业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：1、预收账款重分类至合同负债及其他非流动负债；2、应收票据及应收账款重分类至合同资产及其他非流动资产；3、合同成本的调整（包括合同履约成本和合同取得成本的相关调整）。

三、重计量影响的具体情况

经统计，受重新计量影响的98家公司主要涉及3类调整。其中16家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产的比例约0.01%—1.8%内，其中影响金额最大的1210万），82家调减了期初留存收益（调整区间在-27.77%—-0.01%内，其中影响金额最大的-77,054万）。最主要的重新计量影响由原先的完工百分比法改为时点法确认收入或者收入确认时点发生变化导致。重新计量对应的公司家次分布情况如图2所示。

重新计量影响的具体情形如下：

（1）63家公司披露收入确认的时点或时段发生了变化。

最主要的变化是在原收入准则下采用完工百分比法确认的相关业务收入（主要是系统集成业务收入和定制软件开发业务收入），执行新收入准则后因不满足新准则规定的按照时段法确认收入的三个条件中任一条件，改为控制权转移的时点确认收入。相关会计政策变化的具体影响是，将原准则下按照完工进度已确认相关营业收入调整至首次执行日的合同负债项目，并相应减少首次执行日的期初未分配利润。

另外新收入准则还影响个别公司的维保服务，该服务在原收入准则下按照时点法确认收入，执行新收入准则后按照时段法确认收入。相关会计政策变化的具体影响是，按照首次执行日的累计履约进度确认在原准则下未确认的相关营业收入，并相应增加首次执行日的期初未分配利润。

（2）10家公司披露了重新识别履约义务产生的影响。

例如部分公司将交付软件等商品后，在固定期间提供的免费升级软件等运维服务作为在某一时段内履行的单项履约义务。

（3）5家公司披露了因合同资产和应收账款重分类或重新计量后，按照新金融工具准则计提减值准备导致重新计量的影响。

四、新准则可能执行不到位的情况分析

初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：

（1）部分公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。

（2）个别公司在原收入准则下对所售产品或提供的服务按预计可能发生的后续服务计提预计负债，在新收入准则下未判断是否为单项履约义务，直接冲回上述预计负债，调整期初留存收益。

五、首次执行新收入准则年报的披露示例

示例1：000997.SZ 新大陆

会计政策变更

因执行新收入准则，影响分业务披露如下：

①与电子识读设备及房地产等商品销售业务相关

②与系统集成业务相关

③与软件开发相关业务

④与手续费及佣金收入业务相关

示例2：688521.SH 芯原股份-U

收入确认和计量所采用的会计政策

本集团的收入主要来源于如下业务类型：

本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时，按照分摊至该项履约义务的交易价格确认收入。履约义务，是指合同中本集团向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。交易价格，是指本集团因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额，但不包含代第三方收取的款项以及本集团预期将退还给客户的款项。

满足下列条件之一的，属于在某一时间段内履行的履约义务，本集团按照履约进度，在一段时间内确认收入：

(1)客户在本集团履约的同时即取得并消耗所带来的经济利益；

(2)客户能够控制本集团履约过程中在建的商品；

(3) 本集团履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。否则，本集团在客户取得相关商品或服务控制权的时点确认收入。

对于知识产权授权使用收入，尽管部分业务合同中约定了验收条款，但因本集团在相关产品以电子方式被放置于本集团加密的 FTP（文件传输协议）服务器中以供客户下载且密钥以电子方式发送给客户时，已将商品的控制权转移给客户，对其并无继续管理权及实施有效控制的能力，且相关经济利益很可能流入企业，因此在该时点按照相关合同或协议约定的金额确认收入。

对于特许权使用费收入，当本集团每季度从被许可方收到生产量及销量报告，且相关经济利益很可能流入企业时，按照合同或协议规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

对于芯片设计服务收入，因其满足本集团所产出的商品具有不可替代的用途且本集团在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，故在一段时间内确认收入，采用投入法确定履约进度，即根据本集团为履行履约义务的投入确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，本集团按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

合同中包含两项或多项履约义务的，本集团在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。但在有确凿证据表明合同折扣或可变对价仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，本集团将该合同折扣或可变对价分摊至相关一项或多项履约义务。单独售价，是指本集团向客户单独销售商品或服务的价格。单独售价无法直接观察的，本集团综合考虑能够合理取得的全部相关信息，并最大限度地采用可观察的输入值估计单独售价。

合同中存在可变对价的，本集团按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。包含可变对价的交易价格，不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。每一资产负债表日，本集团重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

对于附有质量保证条款的销售，如果该质量保证在向客户保证所销售商品或服务符合既定标准之外提供了一项单独的服务，该质量保证构成单项履约义务。否则，本集团按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定对质量保证责任进行会计处理。

本集团根据在向客户转让商品或服务前是否拥有对该商品或服务的控制权，来判断从事交易时本集团的身份是主要责任人还是代理人。本集团在向客户转让商品或服务前能够控制该商品或服务的，本集团为主要责任人，按照已收或应收对价总额确认收入；否则，本集团为代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额按照既定的佣金金额或比例等确定。

本集团向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）本集团自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（二）本集团能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；

（三）本集团自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，本集团没有仅局限于合同的法律形式，而是综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）本集团承担向客户转让商品的主要责任；

（二）本集团在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

（三）本集团有权自主决定所交易商品的价格；

（四）其他相关事实和情况。

本集团向客户预收销售商品或服务款项的，首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当本集团预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，本集团预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，本集团只有在客户要求履行剩余履约义务的可能性极低时，才将上述负债的相关余额转为收入。