C社丨新收入准则学习笔记
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新收入准则于2017年7年发布，境外上市公司已于2018年开始执行，境内上市公司将于2020年开始普遍执行，境内非上市公司2021年开始执行。此时研习新准则也是当务之急，本篇结合准则及准则指南，详细通俗的介绍了新收入准则的各个方面，能通过实务案例说明的，我们也将碰到的案例加以补充说明。
本篇结构：
一、收入确认；
二、计量
三、列报
四、准则衔接
一、收入确认
（一）提出控制权转移作为收入确认条件之一
新准则第四条，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
原准则收入确认条件为“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”
C社
1、“风险报酬转移”修订为“控制权转移”之背后逻辑（读《准则内在逻辑》后所得）
风险报酬是利润表观，风险即损，报酬即益，认为商品的未来经济利益转移给客户了，企业便可确认收入；控制权转移是资产负债表观，资产的定义（”资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”）包含了控制的概念，当商品或劳务控制权转移给客户，客户便可确认资产或直接消耗，企业便可终止确认商品或劳务资产，进而产生损益。
从准则对控制权的定义，控制权不仅强调经济利益转移，也强调主导商品使用的权利转移，而风险报酬转移仅强调经济利益转移。
2、“控制权”VS“所有权”
如前述，控制权也强调主导商品使用权，何谓主导商品使用的权利，根据新准则应用指南，包含两点，一是自己有权用，二是还能决定让不让别人用（允许或阻止）。
如何用？与所有权是什么关系？
新准则应用指南提到包括：使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式。从指南范围来看，这里的“用”不仅包含了所有权更是超越了所有权，即，“控制权”高于“所有权”！不仅属于你，还要是你用，实务中有很多属于你但不是你在用的情形，就不属于准则所说的控制权。
前述内容，在准则第十三条之控制权转移的五大迹象中也能体现，这五大迹象就包含了所有权转移给客户、所有权上的主要风险和报酬转移给客户。
（二）收入确认条件：控制权转移+合同五要素
控制权转移前述已说，对于合同要求，准则第五条列出五要素，这里C社简单归纳一下，即，承诺经批准、权利义务明确、支付条款明确、商业实质、对价很可能收回。
准则指南说了合同也可以是口头的，那这里的合同其实就相当于一个承诺，口头承诺或书面承诺都行。这五条中，其他没什么可说的，关于商业实质，公号在非货币性资产交换准则修订中做了通俗分析，这里不赘述，对于对价很可能收回这是在原准则中也强调的，实务运用也早已驾轻就熟，即，经济利益很可能流入，这是收入确认的最基本的要求。
（三）提出单项履约义务概念，为实务区分提供判断依据。
准则第九条“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”
对于可明确区分商品，准则第十条提出了同时满足两项条件，归纳为一是客户能从该商品中单独受益，二是该商品承诺与其他承诺能区分。
准则第十条还提出，表明商品承诺与其他承诺不可单独区分的三个情形，归纳为商品和劳务是组合产出、劳务对商品重大修改或是定制商品、商品和劳务高度关联性。
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实务中，常见的难以区分单项履约义务的情形主要在于某项合同，既包含销售商品又包含提供劳务，此时是区分确认还是整体确认收入。指南中举的几个例子也是此类，如卖产品有质保、卖软件有维护、卖房有装修，卖电梯有安装等等。可以结合合同内容根据以上准则具体判定。
这里介绍一个科创板已过上市委会议的湖水治理企业，企业沿湖建造和布局基础设施后，对湖水进行治理。当设备运抵现场需要验收，整个设施建造完毕需要验收。此时设备的销售与设施建造构成整体组合产品，具有高度关联性，因此属于单项履约义务。
（四）区分时段履约和时点履约
准则第十一条提出了时段履约的三个情形，满足其一即可。归纳为（1）客户可取得在建商品经济利益；（2）客户可控制在建商品；（3）在建商品用途不可替且企业有收款权。
C社
1、准则的这三项其实说的都是一个事，即，在建商品控制权能转移给客户。
只要在履约期间，在建商品控制权同步转移给客户，那就是时段履约，否则就是时点履约。
再来看这家湖面水处理企业，先设备运抵现场，然后施工整合设备设施，前述已判断为整个过程是单项履约义务，那么单项履约义务是时段履约还是时点履约，要看设备运抵现场后是否控制权转移给客户，如果不是，而是等到整合后整体移交，那就属于时点履约。由于合同约定只有整体移交时才有收款权，因此很显然，这堆设备作为在建商品，在没有最终完成整合前，控制权并未转移，客户并不能取得其经济利益。
再说一个设备安装工程案例，设备于去年年底运抵现场，也取得了设备对应的款项，今年一年因种种原因未继续施工，次年2月又运了一批设备并取得了对应的款项。企业分别在去年年底和次年2月确认了集成劳务收入，认定为按完工进度确认收入。用新准则解析如下：
首先，该设备安装项目是一个单项履约义务，二者高度关联，是作为组合产品整体移交；其次，看设备作为在建商品是否控制权转移。企业已收到对应设备款，作为控制权转移迹象，可以认定控制权转移。
2、这是实务中的重灾区。如果说IPO财务问题十有八九在收入，那么收入问题十有八九在时点确认还是进度确认，也就是这里所说的时段履约还是时点履约。企业迫于利润压力，能靠点边的都倾向于选择进度确认，而铤而走险的结果往往比较惨，进度确认的险有两点：
（1）提前确认收入是否满足谨慎性原则；说到谨慎性原则，是被监管用坏了，什么都能往这上面靠，谨慎就是天理。
（2）财务内控要求高，进度如何确认才算准确。
进度确认有两步：
第一步是企业自己用成本法、工作量法或由专家先测出进度；
第二步是由客户或第三方确认该进度。
可以说，这两步在实务中都存在一定的难度，第一步要求自己有强财务核算内控，第二步要求客户有强项目管理内控。两步能达到一步就不错了，更别提两步要求都能做到，那是难上加难，即使两步都能达到，对方不配合也是白搭，尤其是客户比较分散或者客户是大央企！拿我碰到的案例来说吧，上市公司知道收入确认要有进度依据，也能算出来，但对方客户都是央企、国企，很难找到对接人给你确认这个，而且用印审批也需要较长时间。大环境就决定了进度确认在国内是很难准确的。
企业往往遇到多次波折之后，选择终验确认，这就简单多了，前述问题基本不存在，到了项目结束，客户也没有不配合验收的道理。
科创板中科星图的技术开发业务在多轮问询下，由里程碑阶段确认改为了初验确认（时点确认），方才通过了上市委审核会议。
科创板泽达易盛对定制软件、系统集成以及技术服务收入由原先的工作量法确定完工进度比例更正为终验确认。
（五）合同合并、合同变更
1、合同合并
准则第七条提出合同合并，这里归纳为，两份或多份合同存在如下关系之一应当合并：构成一揽子交易、定价绑定、构成单项履约义务（比如合同一是设备合同，合同二安装合同，设备安装是作为组合产品整体移交给客户，构成单项履约义务，那么合同一、二应当合并）。
2、合同变更
准则第八条提出合同变更的三种情形，前两种变更可明确区分，最后一种是不可明确区分，具体为：
一是增加商品和价款，价款与商品能对应；将新增商品和价款作为单项履约义务确认收入；
二是增加商品和价款，但价款和商品不对应；视为原合同终止，将新合同与老合同尚未确认收入部分整合为新合同确认收入；
三是增加的商品和价款不能与原合同明确区分。作为对原合同的修改，在合同变更日对原收入调整，计入当期。根据指南，这里说的就是时段履约义务，在履约过程中，要增加成本、增加合同价款，从而需要按新的履约进度比例确认收入和成本。
根据前述内容解析可知，无论哪种情形，均不需要对原已确认的收入进行调整。要么是新确认，要么是调整变更当期。
二、计量
新准则在确定交易价格提出了可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户款项。下面逐一介绍：
（一）确定交易价格
1、可变对价
准则第十六条提到，合同中存在可变对价的，按期望值或最可能发生金额确定最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不应当超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。每个资产负债表日重新估计可变对价。
C社:实务中，比如工程提前竣工的奖励、购买后降价的返款、折让、按对方收益的一定比例收款等都属于可变对价，那么在确认收入金额时如何考虑？准则说用期望值或最可能发生金额，期望值就是按各个可能金额（三个或三个以上）乘以其对应概率，然后加总算出，最可能发生金额一般用于仅有两个选择时。
此外，准则还对最佳估计数作出了限制，即，“不超过极可能不会发生重大转回的金额”。也就是说这个估计数是最佳中的最低，所谓最佳就是准确率要高达90%以上，但不要求超过95%（基本确定）。大家不要死抠字眼去理解何谓最佳中的最低，实务中要估计时，就记住两点，一是保守，二是准确度90%以上。
2、重大融资成分
是说提前付款便宜，一定期间以后商品交付时付款贵，这就是属于包含重大融资成分的合同，提前收款时确认合同负债，合同负债金额不是收款金额，而是一定期间后商品交付的金额，差额即为未确认融资费用，在一定期间内实际利率法摊销转入财务费用，最后交付时，确认收入同时冲抵合同负债。
如果一定期间在不超过1年，则可以不考虑重大融资成分。即，收多少钱就确认多少合同负债，期满后就按合同负债金额确认收入。
3、非现金对价
在实务中，经常会碰到客户给不出钱，就用客户自己的服务或产品作为交换。准则要求按非现金对价的公允价确认收入，即换入资产公允价确认，不能合理估计的，则按商品的单独售价确定，即换出资产公允价。根据新修订的非货币性资产交换准则，存货交换适用新收入准则，不再适用非货币性资产交换准则，在非货币性资产交换准则下，首选换出资产公允价，与新收入准则此处的规定相反。
4、应付客户对价
三点说明：
（1）大前提是对价不是用来买客户的商品，此时对价金额要冲收入；
（2）如果是用来买客户商品的，但对价超过了商品公允价，那么超过的金额也要冲收入。（3）孰晚原则。如果先付给客户，后转移商品控制权确认收入，则在确认收入时冲减；如果先转移商品控制权确认了收入，然后再付给客户对价，则在付给客户对价时再冲减收入。对于优惠券、兑换券支付给客户，只有客户在使用时才冲减当期收入。
（二）交易价格分摊至各单项履约义务
1、单独售价。即，单独销售商品的价格。单独售价的确定优选直接观察，无法观察的可采用市场调整法、成本加成法、余值法等。这里对余值法多说两句：
准则第二十一条 余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。
准则第二十二条 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。
C社：根据其定义，通俗的说就是倒挤法，把合同中其他商品的直接观察单独售价先确定了，最后倒挤该商品单独售价。
既然是倒挤的，就难免存在不准确，当合同总额定的不合理，那么用倒挤的方式，就会将这种不合理体现在了这余值法确认单独售价的商品上，因此倒挤后，得看看是否合理，别价值为零或很小，明显不符合该商品价值。在准则修订说明里提到，“征求意见稿中，我们借鉴了国际财务报告准则第 15 号的规定，要求只有在非常有限的情况下，才可以采用余值法估计单独售价。但是，根据有关方面的反馈意见，建议考虑结合我国市场环境和实务需要采用变通的做法，允许余值法在更大范围内采用。我们吸收了这一建议，在新收入准则中弱化了对于余值法使用要求的限制。”
2、分摊原则
（1）按各单项履约义务对应商品的单独售价分摊合同交易价格；
（2）合同折扣分摊。
①两个商品之间，用折扣后金额乘以各商品单独售价占比；
②三个及以上，先判断折扣属于谁，比如属于A或者属于BC组合等其他组合情形，其次，折扣属于谁就由谁分摊，比如属于BC组合，则A就直接按单独售价，扣除A之后的折扣金额乘以BC单独售价占比分摊给B和C。一项合同折扣价100，A单独售价50，B单独售价40，C单独售价30，BC组合售价50。那么可见，合同折扣价100与三件商品单独售价之和120的差额20即为折扣，该折扣属于BC组合，因为BC组合单独售价合计是70，组合售价是50，差额也是20，然后用100扣去A单独售价金额50之后的50在BC之间分摊，用B和C的单独售价占比分摊。
（3）可变对价分摊。比如有售后返款，那么这个返款就按照合同中各商品的单独售价进行分摊，这个很好理解，难点就在于合同变更，比如变更情形一新增了商品和对价，商品和对价能对应上，那么看约定的可变对价是否适用新增；如果属于情形二，新增了商品和对价，但不能对应，视为原合同终止，如可变对价发生变化与原可变对价相关，比如原来是200，变化后的可变对价是240，那么差额40先在原商品A和B分摊，假设A已确认收入，A和B单独售价一样，那么A分得的20在变更当期确认收入，B分得的20需要与新增商品C进行分摊，假设B和C的单独售价也一样，那么B得10、C得10。这就是准则所说的二次分摊。较为复杂，不要深究。
三、合同成本和列报
新准则出现了合同履约成本、合同取得成本、合同资产以及合同负债这几个新的概念。下面逐一介绍一下：
合同履约成本
摊销期限不超过1年或一个正常周期的列入存货，超过的列入其他非流动资产。
其实质还是存货的概念，用来归集商品生产过程、劳务提供过程发生的直接成本。比较而言，将超过1年的成本列入非流动资产更能准确反映会计信息。
合同取得成本
摊销期限不超过1年或一个正常周期的列入其他流动资产，超过的列入其他非流动资产。
首先它是已取得合同而发生，其次预计能收回。之所以能够作为资产，体现在预计能收回，即预计未来有经济利益流入，其对应经济利益的流入体现在未来合同实现产生的收入或者哪怕没有实现收入，但客户同意承担这些支出。
对于发生的东奔西走的差旅费，也是为取得合同发生，但不同于佣金的是，这些费用的发生并非已取得合同，连合同签不签还不确定，就更别谈合同收入的实现了，因此不能确认为资产，但是如果客户同意承担差旅费，相当于未来有经济利益流入，只是与合同没有直接关系，因此可以将差旅费确认为一项其他应收款，而非合同取得成本。
合同资产
（1）可以理解为同样是收款权利，但比应收账款稍微弱一点，即在收款前还不只是时间问题，要承担的不只是信用风险（对方不给钱），还有履约风险（其他义务未履行）。比如合同约定交付两个商品，企业才交付了A商品，那么此时收款权可以先确认合同资产，距离转入应收账款时点，还需要将B商品也交付完毕。
（2）减值根据金融工具准则执行。具体可查阅金融工具确认和计量准则第六十三条的规定，也可阅读公号文章《金融工具减值对应收账款坏账准备计提影响分析》。本篇不赘述。
合同负债
可以简单理解为以前的预收或递延收益科目，根据新收入准则，这两个科目以合同负债代替；有C友留言说合同取得之前的预收，还是在预收，我认为没毛病。
对于建造合同处理的影响，可查看公号文章《简说现行准则与新准则下工程施工会计处理》、《新收入准则下建筑行业之账务处理》。
四、衔接
指南原文“在衔接规定方面，国际财务报告准则第 15 号有两种方法供企业选择：一是允许企业采用追溯调整。二是将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。经征求监管部门及部分企业意见，新收入准则采用了第二种方法，以便于我国企业之间的财务报表信息可比，并避免追溯调整对企业产生的影响。”
即，追溯不重述。与新金融工具准则一样，仅需调整首次执行当年年初资产负债表相关科目，无需重述以前各期报表，因此会出现新老科目并行。
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